一．正文内容: 直接收款与预收货款方式销售货物的区分
《暂行条例》第十九条及《暂行条例实施细则》第三十对纳税义务发生时间的确认，按照结算方式的不同进行了划分，直接收款方式销售货物和预收货款方式销售货物就是其中两种。在这两种结算方式下，纳税义务发生时间的表述十分清晰，但什么是直接收款方式销售货物，什么是预收货款方式销售货物，《暂行条例》及其实施细则却没有作出明确的定义。由于缺乏统一解释，在实务中出现了不同的做法。本文通过一个真实的案例来讲解两者的区别。
案例
某水泥熟料（水泥的半成品）生产企业，企业组织形式为股份有限公司，在发行H股。客户比较固定，货物销售签订合同，客户趸交大额货款的给予一定优惠。收到货款后，该企业为客户制作IC电子提货卡，客户收到提货卡后可以随时提货。提货卡内容包括货物名称、货物数量等基本内容，合同约定非产品质量一般不予退货。划卡提货，划完为止。该企业账务处理共经历三种模式：
第一种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为：
借：银行存款
贷：主营业务收入——营业收入
应交税费——应交——销项税额
月末按固定比例结转成本：
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借：主营业务成本——营业成本
贷：库存商品
税务处理为，收到货款全额开具专用，全额计提销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，全额申报企业所得税计税收入和计税成本。
在此处理模式下，企业将销售方式定位为直接收款方式销售货物是正确的，但其会计处理是错误的。该业务因成本不能可靠计量，不符合《企业会计制度》中收入的确认标准。企业所得税的处理也是错误的，不符合《企业所得税法》及其实施条例的规定。但的处理是正确的，符合《暂行条例》及其实施细则第三十第一项的规定。专用开具时限是正确的，符合《专用使用规定》（国税发[1993]150号）第六条的规定，即采用交款提货结算方式的，专用开具时限为收到货款的当天。
企业会计处理错误的原因是会计处理盲从税务处理，用纳税义务发生时间确认时点标准作为企业会计处理的依据。会计处理错误的后果是会计信息失真，产品未生产出来甚至还未投料生产，已被确认了会计收入，结转了销售成本。成本虚转，生产成本出现大额红字，导致账实不符。为确保会计信息质量，该企业每年甚至每月不得不进行频繁的大额会计调整。
第二种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为：
借：银行存款
贷：预收账款
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每次提货时，就提货部分的会计处理为：
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交——销项税额
月末按照规定方法（加权平均法）计算结转成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品
处理上，每次就提货部分开具专用，计提销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，申报提货部分企业所得税计税收入和计税成本。
此种模式下的会计处理符合《企业会计准则》的规定，从源头上解决了该企业长期困扰的虚增收入、虚转成本问题，避免了大量的会计调整，会计信息更加真实可靠。企业所得税处理也是正确的，符合《企业所得税法》及其实施条例的规定。在方面，销售方式从形式上看符合预收货款方式销售货物的特征，但仍无法改变其属于直接收款方式销售货物的实质，不符合《暂行条例实施细则》第三十的规定。在专用的开具时限上，此模式人为地迟延了专用的开具时间，违反了国家税务总局《专用使用规定》（国税发[2006]156 号）第十一条第四款的规定，即按照纳税义务的发生时间开具，存在很大的税务风险。
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第三种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为：
借：银行存款
贷：预收账款
应交税费——应交——销项税额
处理为全额开具专用，全额计提销项税额。每次提货时，就提货部分的会计处理为：
借：预收账款
贷：主营业务收入
月末按照规定方法（加权平均法）计算结转成本：
借：主营业务成本
贷： 库存商品
申报企业所得税时，与会计确认收入相对应，申报企业所得税计税收入和计税成本。
2010年8月，该企业所属市国税局稽查局对该企业进行纳税检查。检查人员认为，该企业收到全额货款制作并发放提货卡给购货方时，货物已经交付，销售合同已经完成，只不过此种货物交付方式不是直接交付，而是抑制交付。抑制交付的特点是，购货方在一
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定时间内将货物暂存在销售方，销售方负保管责任，购货方随时提货，销售方无条件满足，购货方超过约定保管期不提货，需另付仓储费。在账务处理上，该企业将这部分货物作“已销暂存”挂账处理，说明了货物已完成销售的事实。
因此，检查人员认为该企业采取的销售方式应认定为直接收款方式销售货物，要求企业收到全额货款制作并发放提货卡给购货方时，必须履行纳税义务，必须按规定开具专用。每次发货后，按照《企业会计准则》要求确认会计收入，结转会计成本。申报企业所得税时，按照《企业所得税法》的规定，申报企业所得税计税收入和计税成本。于是，该企业在检查人员的指导下，形成了上述第三种处理模式。
分析
通过对比分析，不难得出结论，第三种处理模式是正确的。此种模式兼顾了会计处理、处理、企业所得税处理、专用管理的相关规定。
直接收款方式销售货物和预收货款方式销售货物如何区分，总结起来，纳税人应掌握如下几点：
1.根据合同关系判断。直接收款方式销售货物一般无须书面合同，大都是一手钱一手货，即时结清，如存在不及时结清的情况，必定涉及另一合同关系，那就是保管合同关系。也就是说，可能涉及两个合同关系。而预收货款方式销售货物直接来源于书面合同的约定，是一个合同关系。
2.根据风险转移情况判断。直接收款方式销售货物标的物一般是直接交付，少数情况下是抑制交付（也可能存在其他交付方式，本文案例情况属抑制交付）。直接交付时，风险
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即时转移；抑制交付时，购买方可随时提货，提货前销售方负保管责任。预收货款方式销售货物，收到预收款时标的物不交付（不是有货不交，而是未生产出来不能交付），标的物交付在合同约定的一个特定日期，标的物交付前风险不转移。
3.根据付款程度判断。直接收款方式销售货物一般收取的是全部货款；预收货款方式销售货物一般预收部分货款。
4.根据标的物单位价值、生产周期判断。直接收款销售方式销售货物，标的物单位价值一般较低，生产周期较短；预收货款方式销售货物，标的物单位价值一般较高，生产周期较长。
5.根据标的物种类判断。直接收款方式销售货物的标的物一般是种类物，可一次性交付，也可拆分若干单元分别交付；预收货款方式销售货物的标的物一般是特定物，一次性交付，标的物不可拆分。
6.根据货物特性判断。直接收款方式销售货物的标的物一般是流通物，市场敞开供应，属买方市场；预收货款方式销售货物的标的物一般是合同定制物，市场紧俏或具有特定用途，属卖方市场。
二. 正文内容: 用哪种方法计算土地更合理？
某房地产企业开发了某花园小区项目，小区可售建筑面积为1万平方米，扣除项目中总建筑成本费用1200万元。2008年12月小区房屋销售比例达到90%，开发商共取得房屋销售收入1350万元，税务机关要求其进行土地清算。企业在清算时，确定了该项目的单位建筑成本费用为1200元/平方米，缴纳土地217.11万元。2009年该项
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目又销售了门面房500平方米，取得销售收入500万元，税务机关要求其再次清算土地。
此时，对于如何计算缴纳土地，有两种不同的计算方法，且两种方法计算出来的税款悬殊较大，税企之间存在争议。现将两种计算方法分别阐述如下。
方法一，确定500万元是售房所取得的全部收入，按照税法规定允许从售房收入总额中减去扣除项目金额，确定土地增值额和增值率，以此来计算土地。
售房取得收入500万元减去允许扣除的开发成本及费用60万元，再减去营业税金及附加27.25万元，增值额为412.75万元。
根据增值额与扣除项目的比值为增值率的公式，求得增值率为473.07%.根据超过扣除项目金额200%的部分适用税率为60%的规定，按速算扣除系数35%计算，该房地产企业应缴纳土地为217.11万元。
用方法一计算的理由是，土地首次进行清算之后，再销售是一个的销售行为，是建立在首次清算确认过单位建筑成本费用的基础之上。因此，土地的增值额、增值率很容易计算出来，适用税率也容易确定，套用公式计算就可得知，且计算过程非常简便，便于税务人员的税收管理征管。
方法二，2009年取得的500万元售房收入，增值额计算方法同方法一，都是412.75万元，但增值率的确定就不一样了。根据配比原则计算相应的扣除项目，确定增值率，以此来计算土地。
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确定增值率的计算过程为：售房的全部收入＝首次清算收入1350万元+再销售500万元＝1850万元，开发成本及费用扣除金额＝首次清算扣除金额1167.2万元+再销售扣除金额87.25万元＝12.45万元，增值额＝1850万元-12.45万元＝595.55万元，增值率47.47%.
由于增值率是47.4，未超过50%，对应的适用税率为30%，速算扣除系数为0，应缴纳土地123.83万元。
用方法二计算的理由是，在国家税收没有改变的情况下，对于同一个房地产开发项目的应纳土地是一个确定值，不可能是随着销售的时点不同而改变，不管过程如何变化，但最终土地适用税率肯定是一个定值。
笔者认为，从实际情况看，土地首次清算后如有存量房未销售，在清算后企业再次销售存量房是一个很正常的情况。更重要的是，一个开发项目销售完毕后，清算的土地增值额、增值率和应纳土地应是唯一的，不应该有两个以上的结果。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，在土地清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。这里规定了扣除项目的计算，但对税率的适用没有明确规定。因此，在清算土地时，按方法二进行通盘考虑综合计算，并不违反相关规定。
三．企业所得税汇算清缴时未取得可否扣除
正文内容:
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A房地产公司开始年度企业所得税汇算清缴，结算完工计税成本时对于一份金额为8000万元的建造施工合同处理与税务机关产生异议。该合同尚未取得的部分工程款为1000万元，A公司财务人员认为根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第三十二条可以预提扣除。税务人员认为根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定，在汇算清缴期前未按规定取得正式建安而预提的开发成本，全部调整增加所属年度应纳税所得额。A房地产企业该如何处理呢？
木兰英华税务师事务所税务顾问对于该问题为A公司财务人员分析如下。
1．房地产公司年度结账时结转完工成本应该预提全部未取得的成本，该合同应预提1000万元建筑安装成本入账。会计处理为：
借：开发成本——建筑安装成本 1000万元
贷：应付账款——预提成本 1000万元
至于所得税汇算清缴中纳税调整则另行处理。
2.国税发[2009]31号第三十二条 （一） 规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额的，在证明资料充分的前提下，其不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%.因此，A公司结算计税成本时可以列支未取得，但不得超过合同总金额的10%，即8000×10%=800万元，超过部分200万元应做纳税调整增加处理。
3. 《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第
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34号）第六条关于企业提供有效凭证时间问题规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。假设A公司不是房地产开发企业，根据该规定，A公司预提1000万元如果能够在汇算清缴期间提供，则可以扣除，否则不得扣除。但34号公告并不仅针对房地产开发企业，也非仅指建筑出包工程。而国税发[2009]31号仅针对房地产开发企业结算完工计税成本适用，也非针对所有未取得行为，例如房地产开发企业广告费未取得预提则应适用34号公告的处理。
4.适用国税发[2009]31号与适用34号公告并无矛盾，A公司预提的800万元适用国税发[2009]31号可以扣除，需做纳税调整的200万元工程款如果在汇算清缴期间取得也可以扣除。这样A公司该建筑施工合同8000万元工程款可全部计入计税成本扣除。
5.如果汇算清缴期未取得，而在汇算清缴期之后取得，34号公告未提及，但国税发[2009]31号第三十四条有明确，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。A公司200万元如果在汇算清缴结束后取得，仍可以扣除，但扣除年度为取得年度。
四．简易征收与正常纳税如何选择有学问
正文内容:
某公司在部门的支持下，准备投资兴建一家混凝土公司。由于公司地处中部的小县城，销售商品混凝土还是一个新生事物，人们接受还有一个过程，公司计划3年内主要
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推广商品混凝土，预计销售额不是很大。实行消费型的后，外购的搅拌设备，搅拌运输车、输送泵车的进项税额可以抵扣，加上这些设备的进项税额比较大。对于这种情况，纳税人是选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳？还是选择按一般纳税人的计算方法计算？这里面有一定的学问，值得进行税收筹划。
税收规定
一、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用低税率和简易办法征收的通知》（财税[2009]9号）第三条规定，一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳：
1.县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5万千瓦）的小型水力发电单位。
2.建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。
3.以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）。
4.用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。
5.自来水。
6.商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。
一般纳税人选择简易办法计算缴纳后，36个月内不得变更。
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二、《暂行条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳。
三、《暂行条例实施细则》第二十条规定，混合销售行为依照本细则第五条规定应当缴纳的，该混合销售行为所涉及的非应税劳务所用购进货物的进项税额，符合条例第规定的，准予从销项税额中抵扣。
案例
公司用500万元兴建搅拌站，100万元购入混凝土运输车，200万元购入泵车。主打产品C15混凝土每年生产销售5万立方米，销售价300元/方（含5公里运价20元、泵送费平均60元），总销售金额1500万元（为了方便，凡涉及销售价格均为不含税价，下同）。生产C15混凝土每方耗用水泥307公斤，金额92元、进项税15.元，中沙0.511/方，金额30元、石子0.83/方，金额20元、水0.22/方，金额0.22元，进项税0.01元，电费2千瓦小时，金额2元，进项税0.34元，生产1方混凝土的进项税为15.99元。混凝土运输车年度耗油为200万元，进项税34万元。
第一种方案：3年内选择按一般纳税人计算方法计算
（一）3年的进项税合计957.55万元：
1、设备进项税=（300＋200＋100）×17%＝136（万元）。
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2、生产混凝土进项税=15万方×3年×15.99＝719.55（万元）。
3、运输车辆的油料进项税为34×3年=102（万元）。
（二）3年的销项税为1500万元×3年×17%=765（万元）。
（三）3年应纳税为765－957.55＝﹣192.55（万元）。
第二种方案：按简易办法征收，3年应纳税为1500×3年×6%=270（万元）。
从上述两个方案的比较，第一种方案不用缴纳，第二种方案要缴纳270万元。这就说明新办的商品混凝土企业应按一般纳税人的计算方法计算缴纳，3年后，由于没有固定资产进项税的抵扣，加上沙子没有抵扣，此时选择按简单办法征收比较好。商品混凝土企业节税方式主要比较设备进项税与沙子没有进项税的“平衡点”。
五．山西698号文件征税案例 – 迄今全国最大单笔税款入库
正文内容:
背景
据媒体报道，山西省晋城市国家税务局（以下简称“晋城国税局”）最近对境外非居民企业BVI公司间接转让山西省一家煤炭公司（以下简称“山西煤炭公司”）成功征税4.06亿元。此笔股权转让交易中，BVI公司转让了其持有的山西煤炭公司股权的子公司。这是继2011年间接转让康师傅饮品有限公司股权缴纳企业所得税3.06亿元和今年1月恒
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大税案中征税2.99亿元后，非居民企业间接转让股权缴纳企业所得税的新高。目前，税务机关不断加大698号文件的执行力度，晋城税案正在是这样的大背景下产生的。近期的一些与698号文件相关的案例也引起了业内的普遍关注。
698号文件和晋城税案的背景
698号文件中对间接股权转让征税的规定基于《企业所得税法》中的一般反避税条款。如果非居民企业通过滥用组织形式，间接转让中国居民企业的股权，且不能证明其境外控股公司的经济实质的，税务机关可能会将该交易重新定性为直接转让中国居民企业股权。
晋城税案中的山西煤炭公司是于2000年成立的我国第一家中外合作大型煤炭企业。经过数次股权转让后，BVI公司（以下简称“转让方”）通过其全资子公司（以下简称“控股公司”）拥有了该煤炭公司56%的股权。
2011年3月，晋城国税局发现，拥有山西煤炭公司股权的公司被其母公司BVI 公司以6.69亿美元整体转让给在注册的某煤炭业控股公司（以下简称“受让方”）。从目前了解的信息看，在此交易中，转让方似乎并没有根据698号文件的规定向主管税务机关提交相关书面资料。晋城国税局在获知相关交易信息后，向股权转让双方发出税务事项告知书，要求依法提供相关资料，同时深入山西煤炭公司了解股权转让有关情况。晋城国税局认为该股权转让交易中存在滥用组织形式，控股公司缺乏经济实质，要求转让方按照698号文件的规定缴纳税款。
在与转让方的税务代理公司数次沟通、谈判未果的情况下，晋城国税与受让方积极协商，作好从未支付转让款中扣缴税款的准备工作。在多方努力下，转让方终于同意向晋城国税局缴纳4.03亿元的税款。
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晋城税案和698号文件的发展
继之前媒体报道的一些税务机关执行698号文件，征收税款金额大的案件，晋城国税局征收的4.03亿元是目前报道的最大单笔非居民间接股权转让所得税。仅去年一年，全国共征收非居民间接转让股权企业所得税10.4亿元，比上年增长4倍。由于受全球经济持续低迷影响，非居民企业股东间接或直接转让居民企业股权活动频繁。
在晋城税案中，晋城国税局不是直接向转让方追征税款，而是要求受让方履行代扣代缴义务。虽然698号文件直接对股权交易转让方的纳税义务加以规定，但是在过去的案例中，不少税务机关采取了和晋城国税局同样的方法。晋城国税局的这种处理方法也是基于税收征管法的规定。
值得注意的是，媒体的报道中提及晋城国家税务局考虑过征收滞纳金和罚款的问题。税务机关在实际执行698号文件进行征收时是否除了向股权转让方征收税款外还加收罚款，一直以来都还存在争议。如果日后有关于山西税案中罚款金额如何确定的具体细节，投资者将深感兴趣。
虽然还没有确切得知晋城国税局如何获悉股权转让交易并就此征税，但很明显的是，国地税在针对698号文件所规定的应税交易信息收集和识别方面越来越有经验。今年国家税务总局和工商管理总局建立了股权信息交换平台。在地方层面，安徽省国税局和安徽省商务厅最近建立了股权转让管理合作机制。在这一机制下，商务部门在批准企业外方股权变更后，会及时将有关批件抄送相关税务部门。其他地区也可能采取类似的做法。此外，税务机关从公共途
与印度沃达丰税案及印度税收发展之比较
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作为最具影响力的印度税务当局对境外间接股权转让征税的案例，沃达丰税案被认为是对698号文件的执行有一种“启发”作用。698号文件和印度税务当局对境外间接股权转让征税的举动引起了业内人士的极大关注。
印度最高做出了有利于沃达丰的最终裁决，撤销了孟买高院早先所作出的裁决。印度最高认为对于境外间接转让印度的电信资产不予征税，这在某种程度上是对印度税务当局对境外间接转让征税行为的决定性一击。沃达丰税案使大家开始思考这样一个问题：作为唯一的对境外间接股权转让严格征税的国家，中国的税务机关是否考虑在698号文件的执行的力度上有所缓和。
但是，国家税务总局应该不会因为沃达丰税案的结果而改变其执行698号文件的进程。这主要有以下几方面的原因。首先，有消息称印度最高之所以作出这样的决定是基于国家层面的考虑。之前孟买高院的决定被认为对印度吸引外国投资的环境产生了一些负面影响。而且，相对于国际上通行的来源地征税原则，这一征税决定的技术基础稍显薄弱；其次，中国对境外间接股权转让征税的理论基础和印度税务当局是有所不同的，因此沃达丰税案的结果对中国税务机关而言，其参考价值有限；再者，698号文件是基于中国的一般反避税条款对股权转让交易予以重新定性，从而征收相关税款。而印度目前的税法中并没有类似的一般反避税条款；最后，对于在沃达丰税案中所征收的税款而言，沃达丰只是扮演扣缴义务人的角色。而698号文件则是向实际投资者（即纳税人）征收税款。
毕马威观察
晋城税案在中国税务机关更为频繁地运用698号文件的背景下变得广为人知，同时受到关注的还有近期的多个涉及重大税收金额的有关案例报道。这些事态的近期发展，可能源于中国税务机关拓宽了其信息收集渠道，同时这些进展也成为印度（另一个对境外间接
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股权转让征税的主要国家）强化其对境外间接转让的税收立场的一个引人深思的背景。
在印度有关事件的新发展可能有助于国税总局抵制任何关于放松698号文件执行力度的呼吁，因为印度正在致力于引入具有追溯效力的新法规。新法规认为出售印度境外注册企业的股权，只要该企业的价值主要由来源于印度的资产构成，则有关企业取得的股权转让收益将被认为是来源于印度所得（事实上这推翻了印度最高对沃达丰税案的判决）。就其潜在适用范围而言这一规定比698号文件似乎有过之而无不及，因为即便是中国税务机关根据698号文件征税，尚且需要根据一般反避税规定发现有滥用组织结构避税的情况发生。
最近的晋城税案、沃达丰税案在印度的判决以及印度相关立法的发展，都是值得持续关注这方面事态进展的投资者进行深思的事件。
六．房地产企业拆迁补偿如何缴纳契税
正文内容:
案情
近日，某会计师事务所来电咨询，该事务所代理的一家房地产开发企业在进行一个住宅小区的开发建设时，对被拆迁人房屋采取“就地安置与货币补偿相结合的”的方式进行安置补偿，2011年就地安置拆迁户的房屋的拆迁面积达到5000平方米，其中就地安置等面积偿还4000平方米，其余1000平方米以7500元/平方米的价格给予了货币补偿。已知该住宅项目的房屋市场售价8000元/平方米，以协议出让方式取得的土地使用权成本为8000万元，建筑施工等其他开发成本6000万元，可售总面积50000平方米，其中包括
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用于拆迁安置的房屋面积5000平方米。该房地产开发企业的契税应该如何缴纳？
针对该问题，该事务所提出了以下三种观点：
观点一：拆迁过程中，货币补偿部分以实际支付的拆迁补偿款确定契税的计税依据，就地安置部分应以成本价确定契税的计税依据。即回迁部分契税的计税依据为4000平方米×（6000万元÷50000平方米）=480万元。同时，该房地产开发企业的土地成本8000万元，拆迁户货币补偿7500元/平方米×1000平方米=750万元。全部契税的计税依据为480万元+8000万元+750万元=9230万元。
观点二：拆迁过程中，货币补偿部分以实际支付的拆迁补偿款确定契税的计税依据，就地安置部分应以每平方米的货币补偿标准确定契税的计税依据。即回迁部分契税的计税依据为7500元/平方米×4000平方米=3000万元。全部契税计税依据为3000万元+8000万元+750万元=11750万元。
观点三：拆迁过程中，货币补偿部分以实际支付的拆迁补偿款确定契税的计税依据，就地安置部分应以被拆迁房屋每平方米的市场价格确定契税的计税依据。即回迁部分契税的计税依据为8000元/平方米×4000平方米=3200万元。全部契税计税依据为3200万元+8000万元+750万元=11950万元。
分析
根据《契税暂行条例》（令第224号）第四条规定，国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，契税的计税依据为成交价格。成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，
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由征收机关参照市场价格核定。
《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按评估价格、土地基准地价两种方式确定。
上述两个文件明确了以协议出让方式取得土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益，包括拆迁补偿费等。在实际征管中，拆迁补偿费包括货币补偿和房屋安置补偿，货币补偿可直接并入契税的计税依据中，而房屋安置补偿的计税依据在上述文件中并未明确。
而同为财产行为税的土地，对该问题已有明确的解释。《国家税务总局关于土地清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定：一、房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，收入按下列方法和顺序确认： 1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。二、开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值的确认方法与上述条款规定相同，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。三、货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
基于对拆迁过程中房屋安置补偿部分契税的计税依据在征管上尚未明确的现状，部分
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地方税务机关以单位面积应支付的拆迁补偿标准及安置费用核定其契税计税依据。而部分省市是以新建房屋的市场价格作为契税的计税依据，可见各地执行不尽一致。
笔者认为，对于房地产企业来说，被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，相当于被拆迁人用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，所以应按房屋市场价格核定契税的计税依据。契税与土地同为财产行为税，其计税依据原理应为相同。在拆迁过程中房屋安置补偿部分契税的计税依据以视同销售价格，即按回迁房屋的市场价格确定应更为合理。
建议
由于国家税务总局对拆迁过程中房屋安置补偿部分契税的计税依据在上尚未明确，各地在该问题的执行上争议较大。因此笔者建议国家税务总局应尽快对该问题进行明确。
七. 资产“灭失”不等于资产“损失”
正文内容:
A公司2008年因市政规划需要整体搬迁，取得搬迁补偿款5000万元。拆迁的固定资产原值3000万元，已提取折旧1500万元，土地使用权账面余值560万元，处置报废资产收入80万元。2009年新置土地1000万元，新置固定资产3000万元，2009年度搬迁结束。A公司因搬迁而灭失的厂房、设备、土地使用权折余价值，能否作为资产损失在所得税前扣除？
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首先，要判定厂房、设备、土地使用权的灭失是否符合税法关于损失的要求。《企业所得税法》没有对损失直接定义，其第三十二条对损失的类别进行了列举性规定，《企业所得税法》第所称的固定资产损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产盘亏、毁损、报废损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额可按规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。《企业会计准则——基本准则》第二十七条规定，损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
从《企业所得税法》和《企业会计准则》对损失的列举和定义可以看出，资产灭失和资产损失是两个不同的概念。资产灭失是指资产的毁灭和消失，资产灭失并不一定就会对企业构成资产损失，当企业资产灭失没有得到任何补偿并导致企业经济利益的流出才是企业的资产损失。同样，《企业所得税法》第三十二条规定，企业发生的损失要减除责任人赔偿和保险赔款，正说明了有经济利益流入的责任人赔偿和保险赔款所对应的部分不符合确认资产损失的条件，不得确认损失。
那么，什么是企业搬迁的资产损失？只有当的补偿款不足以弥补企业因搬迁而灭失的厂房、设备、土地使用权等资产的价值时，即小于资产灭失价值的差额才是企业的搬迁资产损失。
上述案例属于搬迁重置，根据国家税务总局《关于企业性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）的规定，企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。
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A公司因市政规划及基础设施建设搬迁而发生的厂房、设备、土地使用权的灭失，由于已经得到了的经济补偿，同时，国税函[2009]118号文件没有允许灭失资产的折余价值在搬迁或处置收入中扣减，且案例中搬迁或处置收入5080万元（5000＋80）大于资产的灭失价值及处置费用2060万元（1500＋560），没有导致企业经济利益的流出。所以，A公司因搬迁而发生的厂房、设备、土地使用权的灭失不符合税法对资产损失的规定，不得确认为企业的搬迁资产损失。
八. 出租未完工产品是否视同销售
正文内容:
甲公司为一般纳税人，主要生产游艇、帆船等产品。2011年，该公司按照客户的要求提供一批尚未最后完工的产品给客户使用，收取租赁费10万元。租赁期结束后，该公司收回船身继续加工后对外销售。该公司2011年度作如下会计处理：
借：银行存款 100000
贷：其他业务收入 100000
借：营业税金及附加 5000
贷：应交税费——营业税 5000。
该公司的会计处理正确吗？
假设该批在产品的公允价值为100万元，根据《中华人民共和国暂行条例实施
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细则》第四条规定，将自产或者委托加工的货物用于非应税项目，应视同销售货物缴纳。则甲公司应按在产品的公允价值视同销售计算销项税金，缴纳17万元（100×17%）。但是，如果在租赁环节对该产品按视同销售价格申报缴纳，以后销售该产品时还要缴纳，导致一件产品两次销售而重复征税。
从的立法原理来看，是对货物的增值额征税，对于加工企业来说，就是把物料经过工人劳动制造的产品对外销售产生的价值，剔除原有物料的价值后所产生的增值部分，该增值部分就是增值额（即的征税对象）。如果经过工人的劳动制造的产品没有用于对外销售，那么，已经产生了的增值额就无法实现，对此，税法规定已经产生了增值额而没有用于对外销售的货物，如果发生非销售行为要视同销售缴纳。非销售行为的形式大致分为脱离了链条或链条的终结两类，具体为用于非应税项目、无偿赠送、集体福利或者个人消费等。
本案例中，用于出租的游艇、帆船为企业生产制造过程中的在产品，由于在产品具备了一定的使用功能而被用于出租，即用于非应税项目，租赁期结束后，甲公司继续对其进行生产加工成产成品并对外销售。这是一个完整的生产制造、销售过程，整个过程中应税产品没有脱离环节，在产品的价值除出租部分（租赁使用产品的折耗）外并没有因出租而损失，在产品的征税对象增值额在最终的产品销售中得以实现。暂行条例实施细则第四条“将自产或者委托加工的货物用于非应税项目”中的“用于”应该是最终脱离了链条的行为，也就是说，将原用于应税项目的货物改变了用途，把应税货物“最终用于”或“全部用于”非应税项目，使得原来的应税产品脱离了环节，导致已抵扣进项税额或产生增值额的货物在最终环节无法实现金。该公司将在产品游艇、帆船进行对外短期租赁业务，没有脱离的链条，不属于条例第四条规定的视同销售行为，不应视同销售缴纳。因此，该公司的处理是正确的。
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九. 房屋多次转租应该如何办理涉税事项
正文内容:
案例
A投资公司参与B市工人文化宫（位于河南省）升级改造项目投资合作。其中，沿街商业性用房项目已达到预定可使用状态，该公司拟将其全部用于对外出租经营。该公司财会人员对于租金收入应缴纳营业税的认识一致，但对是否缴纳房产税却存在两种观点。一种观点认为，沿街商业房是投资公司投资建成，投资公司应是产权所有人，如出租经营，应缴纳营业税，还应缴纳房产税。另一种观点认为，沿街商业房是投资公司投资建成，但投资公司不是产权所有人，而是经营使用人，如出租经营，应缴纳营业税，不应再缴纳房产税，房产税应由产权所有人即B市工人文化宫缴纳。哪种观点正确呢？
分析
新建成的工人文化宫沿街商业性用房，如出租经营，根据营业税、房产税相关税法规定，应缴纳营业税和房产税。营业税缴纳好理解，只要提供应税劳务，取得收入，就应该缴纳营业税。至于房产税应由谁缴纳，必须先弄清沿街商业性用房的产权归谁所有。根据B市工人文化宫（甲方）和A投资公司（乙方）签订的《B市工人文化宫升级改造项目投资合作框架协议书》第五条“本项目所需资金全部由乙方进行投资，甲方配合乙方进行项目报建、审批及建设过程中的关系协调”、第六条“乙方的投资从沿街商业建筑的经营收益中收回”、第“根据协商，沿街商业性用房建成后，建筑物所有权归甲方，乙方拥有上述商业房35年的经营权，即自20××年10月1日起至20××年9月30日止。期满后，乙方应将其完好交付甲方”等条款规定，显然，工人文化宫沿街商业性用房的产权是归甲
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方（B市工人文化宫）所有，乙方（A投资公司）仅拥有商业房35年的经营权。
根据上述合作框架协议条款规定，再参照最高人民《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）第十四条规定，本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。第十五条规定，合作开发房地产合同的当事人一方具备房地产开发经营资质的，应当认定合同有效。当事人双方均不具备房地产开发经营资质的，应当认定合同无效。第二十四条规定，合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。第二十五条规定，合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。第二十六条规定，合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。第二十七条规定，合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。由于B市工人文化宫升级改造项目完成后的土地使用权和建筑物（含商业房）所有权均为甲方拥有，提供投资的乙方仅是取得商业房35年的经营权，未发生《营业税暂行条例》规定的转让无形资产和销售不动产的行为，且甲乙双方均不具备房地产开发经营资质，所以，B市工人文化宫（甲方）和A投资公司（乙方）签订的《B市工人文化宫升级改造项目投资合作框架协议书》不是合作开发房地产合同，应当认定为《房屋租赁合同》，甲乙双方是租赁关系。B市工人文化宫升级改造投资合作项目不属于营业税法规中所说的合作建房行为，不适用国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。这种行为系甲方（B市工人文化宫）在一定时期内向乙方（A投资公司）转让房屋使用权，属于营业税法规中所说的租赁行为，乙方建设房屋的投资即为预付租金，相对也是甲方的预收租金。根据营业税相关规定，甲方（B市工人文化宫）应按“租赁业”项目缴纳营业税，乙方（A投资公司）在享有房屋经营使用权期间内，又将
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房屋出租经营，属于转租行为，根据国家税务总局《关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]76号）第五条规定，单位和个人将承租的场地、物品、设备等再转租给他人的行为也属于租赁行为，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税，乙方也应按“租赁业”项目缴纳营业税。
至于房产税应由谁缴纳的问题，根据《房产税暂行条例》第二条“房产税由产权所有人缴纳”和河南省税务局《关于房产税、土地使用税有关问题的通知》（豫税函发[1992]12号）“房屋多次转租，只就第一次出租时按租金收入征收房产税。再转租，不再征收房产税，可按规定征收营业税”等规定精神，B市工人文化宫（甲方）是商业房产权所有人，又是房屋第一次出租人，因此，B市工人文化宫在缴纳营业税的同时，应缴纳房产税；而A投资公司（乙方）不是商业房产权所有人，而是房屋承租人和房屋转租人，不应再缴纳房产税，只按规定缴纳营业税。
十. 房屋建造不同时期土地使用权摊销的会计和税务处理
正文内容:
案例
A公司2002年1月取得一宗土地，土地价值1000万元，土地使用年限50年，2007年1月在该土地上自建厂房，建造成本500万元。2009年1月完工达到预定可使用状态，土地由在建工程结转固定资产。已知厂房使用年限20年，残值率为5%。
在房屋建造前、建造期间、建造后以及房屋使用年限到期后的4个阶段，公司应当如何进行土地使用权摊销的会计和税务处理？
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分析
目前，在会计核算实务中，企业可以选择执行《企业会计制度》，也可以选择执行《企业会计准则》。两者对于土地使用权的会计处理存在差别，相应的税务处理也会有所不同。
根据《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配。《企业会计准则第6号——无形资产》对于使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，并强调无法可靠确定与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式的，应当采用直线法摊销。该企业每年土地摊销1000÷50＝20（万元），没有房屋建造前后阶段的区分。
按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，进行土地使用权的计价和摊销会计处理与企业所得税的处理不存在差别。如果企业执行《企业会计制度》，则在房屋建造的不同阶段会存在差别。
一、房屋建造前的摊销
执行《企业会计制度》的企业，企业在开发建造房屋前，根据《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算。无形资产应当按期进行摊销，根据《企业会计制度》第四十六条规定，无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。该土地使用权明确了使用年限为50年，在开发之前是需要按照50年的期限逐年进行摊销的。根据《企业会计制度》“管理费用”的核算规定，包括无形资产摊销。因此，企业在取得土
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地使用权后至开发阶段每年计入管理费用的摊销金额为：1000÷50＝20（万元）。这与《企业会计准则》和企业所得税处理没有差别。
二、房屋建造期与竣工后的使用
开始动工建造房屋后至达到预定可使用状态期间，根据《企业会计制度》第四十七条的规定，房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。该案例中，该企业属于自建建筑物，应当在建造时直接转入在建工程成本。
房屋达到预定可使用状态，首先应当由在建工程成本转入固定资产核算，并根据完工建筑物的预计使用年限和预计净残值，选择合理的固定资产折旧计算方法。
如果企业按照《企业会计制度》的规定，已经将土地使用权计入固定资产核算，并且土地使用权尚可使用年限与房屋、建筑物预计使用年限相同，假设都是50－5－2＝43（年），则在尚可使用年限内，通过固定资产计提折旧的方式进行土地摊销即可，企业所得税不需要进行纳税调整处理。
该公司关心的问题是，土地尚可摊销年限大于房屋、建筑物预计使用年限，该土地价值如何摊销？
根据财政部《关于印发〈实施企业会计制度及其相关准则问题解答〉的通知》（财会[2001]43号）中“土地使用权转入房屋、建筑物的价值后，其价值摊销年限如何确定”的问题解答，公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地
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使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物时，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按期账面价值结转固定资产清理。会计处理如下（单位：万元）：
1.自2002年1月起，每年摊销土地使用权为1000÷50＝20（万元），截至2007年1月，土地使用权账面摊余价值为1000－20×5＝900（万元）。
2.2007年1月，土地使用权转入在建工程
借：在建工程 900
贷：无形资产——土地使用权 900。
3.房屋建造成本
借：在建工程 500
贷：银行存款（工程物资等） 500。
4.2009年1月房屋竣工验收达到可使用状态
借：固定资产 1400
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贷：在建工程 1400。
房屋折旧年限20年，土地年限为43年，扣除房屋折旧年限后，即23年的土地的价值作为预计净残值处理。
预计净残值＝500×5%＋900×23÷43＝506.40（万元）。
月折旧额＝（1400－506.40）÷20÷12＝3.72（万元）。
20年后，提完折旧，土地的剩余价值转为无形资产管理，按规定摊销。
借：无形资产——土地使用权 481.40
贷：固定资产 481.40。
根据《企业会计制度》的规定，在建期间土地使用权改变了使用性质，没有摊销，此部分应摊未摊费用在房屋可使用年限内通过固定资产折旧方式计入了会计损益，对于会计处理虽有差别但不会构成实质影响。
在企业所得税处理方面，如果把土地使用权视为单独摊销，则在建期间停止摊销的费用直接作纳税调减处理，竣工验收后折旧期间多计提的折旧作纳税调增处理，纳税调整后结果与执行《企业会计准则》相同，符合税法无形资产摊销精神。如果把土地使用权视为固定资产整体核算，计入“固定资产——建筑物或构筑物”则按上述折旧摊销即可，但是这样计算难免与税务机关理解上存在差异。另外，企业需要注意的是，根据财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等的通知》（财税[2010]121号）规定，自2010年12月21日起，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房
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产原值均应包含地价。房产税计税原值不会随会计处理的不同而有所改变。
十一. 汇算清缴时未取得的财税处理
正文内容:
A房地产公司正忙于企业所得税汇算清缴工作。在结算完工计税成本时，对一笔金额为8000万元的建造施工合同处理与税务机关产生了异议。该合同有部分工程款（约1000万元）未取得。A公司财务人员认为，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三十二条的规定，可以预提扣除。税务人员认为，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定，在汇算清缴期前未按规定取得正式建安而预提的开发成本，全部调整增加所属年度应纳税所得额。
那么，A房地产企业究竟该如何处理？
1.房地产公司年度结账时，结转完工成本时，应该预提全部未取得的成本，该合同应预提1000万元建筑安装成本。会计处理为：借：开发成本——建筑安装成本1000万元；贷：应付账款——预提成本1000万元，至于企业所得税汇算清缴中的纳税调整则另行处理。
2.国税发[2009]31号第三十二条第一款规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额的，在证明资料充分的前提下，其不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。因此，A公司结算计税成本时，可以列支未取得上的金额，但不得超过合同总金额的10%即8000×10%＝800（万元），超过部分的200万元应作纳税调整增加处
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理。
3.国家税务总局公告2011年第34号第六条“关于企业提供有效凭证时间问题”规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。假设A公司不是房地产开发企业，根据该规定，A公司预提1000万元，如果能够在汇算清缴期间提供，则可以扣除，否则不得扣除。但国家税务总局公告2011年第34号并不仅针对房地产开发企业，也并非专指建筑出包工程。而国税发[2009]31号仅针对房地产开发企业结算完工计税成本适用，并非针对所有未取得的行为，例如房地产开发企业广告费未取得，预提时则应适用国家税务总局公告2011年第34号的处理。
4.适用国税发[2009]31号与适用国家税务总局公告2011年第34号并无矛盾，A公司预提的800万元适用国税发[2009]31号的规定，可以扣除，需作纳税调整的200万元工程款如果在汇算清缴期间取得也可以扣除。这样A公司该笔建筑施工合同8000万元的工程款可全部计入计税成本扣除。
5.如果汇算清缴期未取得，而在汇算清缴期之后取得，国家税务总局公告2011年第34号未提及此种情况下应该如何处理，但国税发[2009]31号第三十四条规定，企业在结算计税成本时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。因此，A公司200万元的，如果在汇算清缴结束后取得，仍可以扣除，但扣除年度为取得的年度。
12. 物流企业如何缴纳营业税
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正文内容:
一家物流公司2011年9月收取运费总额20万元，但是在运输途中发生货物毁损1万元，损失由该公司承担。公司向江西省国税局12366纳税服务热线咨询，可否将货物毁损部分从收取的运费总额中扣除后，再缴纳营业税。
税目不同税率各不相同
物流企业营业税（除上海地区2012年1月1日起改征外）主要涉及交通运输、邮电通信、服务业等项目，不同项目涉及不同的税目，也适用不同的税率。《营业税暂行条例》规定，物流企业提供运输、配送、装卸、搬运等劳务取得的收入，按“交通运输业”缴纳营业税，税率为3%.物流企业提供货代、仓储、包装、物流加工、租赁等业务，按“服务业”税目征税，税率为5%.单位和个人从事物流业应按其收入性质分别归类不同的项目，分别进行核算，凡未按规定分别核算不同税目营业额的，一律从高适用税率征收营业税。
交通运输业的计税依据
交通运输业的营业额，是指从事交通运输的纳税人提供交通劳务所取得的全部运营收入，包括全部价款和价外费用。如上面提到的物流公司应按全额20万元确定计税营业额，承担的1万元损失不能从营业额中扣除，即应缴纳营业税=20×3%=0.6（万元）。纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人运输费后的余额为营业额。公路、内河货物运输纳税人从事联运业务的，其计征营业税的营业额为的货物运输业注明的营业税应税收入，不得减除支付给其他联运合作方的各种费用。例如，某公司是自开票纳税人，2011年9月份取得货运收入130万元，其中支付给其他联营运输公司运费78万元。该公司当月应纳
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营业税=（130-78）×3%=1.56（万元）。如果是票纳税人，则应纳营业税=130×3%=3.9（万元），即不得减除支付给其他联运合作方的各种费用。
《国家税务总局关于试点物流企业有关税收问题的通知》（国税发[2005]208号）规定，试点企业开展物流业务应按其收入性质分别核算。提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并开具货物运输业。凡未按规定分别核算其营业税应税收入的，一律按“服务业”税目征收营业税。例如，某公司属于试点物流企业，2011年7月取得运输收入720万元，取得服务收入150万元，如果两个项目分别核算，7月份应纳营业税=720×3%+150×5%=29.1（万元）。如果未进行分别核算，则应纳营业税=（720+150）×5%=43.5（万元）。另外还要注意，《财政部、国家税务总局关于国际运输劳务免征营业税的通知》（财税[2010]8号）规定，自2010年1月1日起，对在境内载运旅客或者货物出境、在境外载运旅客或者货物入境、在境外发生载运旅客或者货物的行为的单位或者个人，提供的国际运输劳务免征营业税。
代理业的计税依据
纳税人从事货物运输代理业务，其营业额为其向客户收取的全部价款和价外费用，扣除支付给其他单位的港口费用、运输费、保管费、出入境检疫费、熏蒸费、仓储费、装卸费及其他代理费用。其他代理费用是指支付给海陆空港的港口建设费、铁路建设基金，支付给海关的报关费，支付的集装箱费用（包括堆存费、提箱费、装箱费、拆箱费、洗箱费），支付的货物保险费，支付给运输代理单位的代理费，经省地方税务局确认的其他费用。例如，某公司从事出口运输代理业务，2011年3月份取得运输代理费收入1200万元，其中支付给其他单位的港口费、保管费、仓储费、报关费等220万元，则应纳营业税=（1200-220）×5%=49（万元）。
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仓储业的计税依据
一般情况下，仓储业的计税依据为经营仓储业务收取的全部费用。但国税发[2005]208号文件明确，自2006年1月1日起，试点企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方仓储费后的余额为营业额，计算征收营业税。例如，某物流公司2011年8月份仓储费收入120万元，其中50万元属于其下属单位，由物流公司统一收取仓储费。当月应纳营业税=120×5%=6（万元）。如果该企业为试点物流企业，则应纳营业税=（120-50）×5%=3.5（万元）。
需要注意的是，物流企业扣除凭证不仅是使用单位的报销凭证，还是确定其计税依据的重要凭证。有关扣除项目，取得的凭证不符合法律、行规或者税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。而且，企业支付给其他单位或个人的运输费用应取得该承运企业或者个人开具的合法凭证，并就其差额缴纳营业税。否则，按全额缴纳营业税。
13. 企业拆迁转让方式的税收筹划
正文内容:
甲企业拥有某地块土地使用权，原取得地价款500万元，账面价值400万元，地上建有用于商业的建筑物，账面价值800万元，评估价值1200万元，成新度70%。甲企业拟将该地块以2000万元转让给乙房地产开发企业进行商业开发，但对该土地上的房屋双方未能达成一致意见。甲企业希望连房带地一并转让给乙企业，乙企业希望甲企业先行拆除房屋，办理房产灭籍手续后再行转让。甲企业想知道这两种转让方式对双方有何影响。
先转让后拆迁方式
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甲企业先转让房屋，然后乙企业自行拆迁，对于甲企业来说，转让的并非仅是土地使用权，还有建筑物，应当按照“销售不动产”计算缴纳营业税、印花税等，转让旧房有关税金合计2000×5%×（1＋7%＋3%）＋2000×0.5‰＝111（万元）。
甲企业连房带地一并转让，应按照转让旧房计算缴纳土地。财政部、国家税务总局《关于土地一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定，转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额，计征土地。甲企业转让旧房扣除项目合计500＋1200×70%＋111＝1451（万元）；增值额为2000－1451＝9（万元）；增值率37.8%；应纳土地税额为9×30%＝1.70（万元）。
转让房产应缴纳企业所得税（2000－400－800－111－1.70）×25%＝131.075（万元）。
甲企业转让房产最终收益2000－400－800－111－1.70－131.075＝393.225（万元）。
先拆迁后转让方式
甲企业自行办理房屋权属灭籍手续后实施拆迁，土地简单平整后转让给乙公司用于开发。此时，由于该土地上已经不存在建筑物及附着物，甲企业应当按照“转让土地使用权”计算缴纳营业税、印花税等，转让土地使用权有关税金合计2000×5%×（1＋7%＋3%）＋2000×0.5‰＝111（万元）。
转让土地使用权也应缴纳土地，可扣除项目合计500＋111＝611（万元）；增
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值额2000－611＝13（万元）；增值率227%；应纳土地税额为13×60%－611×35%＝619.55（万元）。
由于甲企业拆除房屋产生资产损失，经税务机关审批后可以扣除，那么甲企业应纳企业所得税（2000－400－111－619.55－800）×25%＝17.3625（万元）。
甲企业转让房产最终收益2000－400－800－111－619.55－17.3625＝52.0875（万元）。
从以上两种方式可以看到，甲企业受影响很大，最终收益相差341.1375万元。对于乙企业，无论是先转让后拆迁，还是先拆迁后转让，乙企业支付成本均为2000万元，无论是按照购买土地使用权处理，还是购买不动产处理，都要按照4%税率缴纳产权转移契税80万元，按照产权转移书据缴纳印花税1万元。所不同的是，按照先拆迁后转让的方式，乙企业接手后无需办理产权灭籍手续，且不用承担房屋拆迁责任和风险即可直接进行项目开发；而按照先转让后拆迁的方式，乙企业接手房屋后还要办理产权灭籍手续和自行拆迁，方能最终使用该土地进行新的开发，同时，接受房屋拆迁造成的资产损失是计入营业外支出还是开发成本，也是乙企业应当考虑的问题。
14. 促销方式不同税收负担不一样
正文内容:
如今，很多超市、商场在促销商品时，经常采用打折销售、购物返现金、送购物券销售、加量不加价销售等让利形式。促销方式不同，相应的税收负担也不一样。下面通过一个案例，具体分析5种促销方式下企业承担的税负情况。
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案例
某超市为一般纳税人，企业所得税实行查账征收方式。超市决定店庆时开展促销活动，拟定“满98送18”，即每销售98元的商品，送出18元的优惠或相应的折扣。假定98元的商品进价为58元，具体方案有如下几种：
1.顾客购物满98元，超市给予8折的商业折扣优惠；
2.顾客购物满98元，超市赠送折扣券18元（不可兑换现金，下次购物可代币结算）；
3.顾客购物满98元，超市另行赠送价值18元的礼品；
4.顾客购物满98元，超市返还现金18元；
5.顾客购物满98元，超市送加量，顾客可再选购价值18元的商品，实行捆绑式销售，总价格不变。
现假定超市单笔销售了98元商品，按以上方案逐一分析税负情况。
方案1税负分析
按此方案，顾客购买98元商品，超市收取78.4元，在销售票据上注明折扣额，销售收入可按折扣后的金额计算。因98元商品的进价为58元（不含税为49.57元），则应缴＝78.4÷1.17×17%－58÷1.17×17%＝2.96（元）；应缴城建税和教育费附加（不含地方附加的部分，下同）2.96×7%＋2.96×3%＝0.3（元）；销售毛利润＝78.4÷1.17－58÷1.17＝17.44（元）；应缴企业所得税＝（17.44－0.3）×25%＝4.29（元）；应缴税款
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＝2.96＋0.3＋4.29＝7.55（元）；税收负担率＝7.55÷（78.4÷1.17）×100%＝11.27%。
会计分录如下：
借：银行存款（或现金） 78.4
主营业务收入——销售折扣 19.6
贷：主营业务收入 86.61
应交税费——应交（销项税额） 结转成本
借：主营业务成本 49.57
贷：库存商品 49.57。
计提税金
借：主营业务税金及附加 0.3
所得税 4.29
贷：应交税费——应交城建税 0.21
11.39。
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应交税费——应交教育费附加 0.09
应交税费——应交企业所得税 4.29。
方案2税负分析
按此方案，顾客购买98元商品，超市收取98元，赠送18元的折扣券，本笔业务应纳税情况为：应缴＝98÷1.17×17%－58÷1.17×17%＝5.81（元）；应缴城建税和教育费附加＝5.81×7%＋5.81×3%=0.58（元）；销售毛利润＝98÷1.17－58÷1.17＝34.19（元）；应缴企业所得税＝（34.19－0.58）×25%＝8.4（元）；应缴税款＝5.81＋0.58＋8.4＝14.79（元）；税收负担率＝14.79÷（98÷1.17）×100%＝17.66%。
会计处理如下：
借：银行存款（或现金） 98
贷：主营业务收入 83.76
应交税费——应交（销项税额） 14.24。
结转成本
借：主营业务成本 49.57
贷：库存商品 49.57。
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计提税金：
借：主营业务税金及附加 0.58
所得税 8.4
贷：应交税费——应交城建税 0.41
应交税费——应交教育费附加 0.17
应交税费——应交企业所得税 8.4。
当顾客下次使用折扣券时，超市按方案1计算税负，方案2比方案1多了流入资金增量部分的时间价值。
方案3税负分析
此方案中，企业赠送礼品是有偿赠送行为，不是《暂行条例》中视同销售货物的行为，赠送礼品成本12元的进项税额允许抵扣，礼品18元的销项税额包含在98元商品的销项税额当中，计算时不必单独计算礼品的销项税额。相关计算如下：应缴＝98÷1.17×17%－（58＋12）÷1.17×17%＝4.07（元）；应缴城建税和教育费附加＝4.07×7%＋4.07×3%＝0.41（元）。税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客18元，超市赠送的价值18元的商品不含个人所得税额，该税应由超市承担，因此超市需代顾客缴纳偶然所得的个人所得税＝18÷（1＋20%）×20%＝3（元）；销售毛利润＝98÷1.17－（58＋12）÷1.17＝23.93（元）；应缴企业所得税＝（23.93－0.41）×25%＝5.88（元）；
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应缴税款＝4.07＋0.41＋5.88＋3＝13.36（元）；税收负担率＝13.36÷（98÷1.17）×100%＝15.95%。
会计处理如下：
借：银行存款（现金） 98
贷：主营业务收入 83.76
应交税费——应交（销项税额） 14.24。
结转成本
主营业务成本＝（58＋12）÷1.17＝59.83（元）
借：主营业务成本 59.83
贷：库存商品 59.83。
计提税金
借：主营业务税金及附加 0.41
所得税 8.4
贷：应交税费——应交城建税 0.29
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应交税费——应交教育费附加 0.12
应交税费——应交企业所得税 8.4
应交税费——应交个人所得税 3。
方案4税负分析
在超市购物返还现金属于商业折扣行为，在这种情况下，所赠送的现金要缴纳个人所得税。应纳税情况为：应缴＝98÷1.17×17%－58÷1.17×17%＝5.81（元）；应缴城建税和教育费附加＝5.81×7%＋5.81×3%＝0.58（元）；应缴个人所得税＝18÷（1＋20%）×20%＝3（元）；销售毛利润＝98÷1.17－58÷1.17－18＝16.19（元）；应缴企业所得税＝（16.19－0.58）×25%＝3.9（元）；应缴税款＝5.81＋0.58＋3＋3.9＝13.29（元）；税收负担率＝13.29÷（98÷1.17）×100%＝15.87%。
会计分录如下：
借：银行存款（现金） 98
贷：主营业务收入 83.76
应交税费——应交（销项税额） 14.24
借：销售费用 18
贷：现金 18。
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结转成本
借：主营业务成本 49.57
贷： 库存商品 49.57。
计提税金
借：主营业务税金及附加 0.58
所得税 3.9
营业外支出 3
贷：应交税费——应交城建税 0.41
应交税费——应交教育费附加 0.17
应交税费——应交企业所得税 3.9
应交税费——应交个人所得税 3。
方案5税负分析
按此方案，超市对购物满98元商品的顾客实行加量不加价的优惠。这种捆绑式销售不是“无偿赠送”，不属于《暂行条例》中视同销售货物的行为，因而加量的18元
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商品的成本可以正常列支，其12元的进价可以抵扣。相关计算如下：应缴＝98÷1.17×17%－（58＋12）÷1.17×17%＝4.07（元）；应缴城建税和教育费附加＝4.07×7%＋4.07×3%＝0.41（元）；销售毛利润＝98÷1.17－（58＋12）÷1.17＝23.93（元）；应缴企业所得税＝（23.93－0.41）×25%＝5.88（元）；应缴税款＝4.07＋0.41＋5.88＝10.36（元）；税收负担率＝10.36÷（98÷1.17）×100%＝12.37%。
会计处理如下：
借：银行存款（现金） 98
贷：主营业务收入 83.76
应交税费——应交（销项税额）结转成本
借：主营业务成本 59.83
贷：库存商品 59.83。
计提税金
借：主营业务税金及附加 0.41
所得税 5.88
14.24。
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贷：应交税费——应交城建税 0.29
应交税费——应交教育费附加 0.12
应交税费——应交企业所得税 5.88。
在以上5种方案中，方案1的税负最轻。看来，超市、商场促销的最佳方案是打折，其次为方案4的送现金。
15. 返还土地出让金的财税处理
正文内容:
出于招商引资等需要，某些地方会向开发商返还土地出让金，用于企业经营奖励、财政补贴等。
案例
某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业交纳土地出让金10000万元。协议约定，在土地出让金入库后，以财政支持的方式给予乙方补助3000万元作为奖励，但未具体规定资金的专项用途。
税务处理
（一）营业税
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《营业税暂行条例实施细则》第三条规定，《营业税暂行条例》第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
本案例中，房地产企业（乙方）取得奖励企业的3000万元，但未发生《营业税暂行条例》规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此不征收营业税。
（二）企业所得税
本案例中，房地产企业（乙方）取得奖励或财政补贴3000万元，是否属于不征税收入，需要进行具体判定。根据财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、性基金有关企业所得税问题的通知》（财税[2008]151号）规定，对企业取得的由财政、税务主管部门规定专项用途并经批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对此进一步明确，企业从县级以上各级财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
1.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
2.财政部门或其他拨付资金的部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要
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求；
3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
本案例中，由于土地出让协议未规定资金的专项用途，因此不符合财税[2011]70号文件所称的“不征税收入”的3个条件之一，不能作为不征税收入处理。企业应在取得奖励或财政补贴3000万元时，计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。
（三）土地
企业在实际交纳土地出让金10000万元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
根据《土地》相关法规规定，土地按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。
《土地暂行条例实施细则》对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。实务操作中，房地产开发企业收到返还的“土地出让金”或给予的补偿返还款，虽然是对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，但实质上是给予房地产开发企业的土地价款的折让，因此应扣减土地成本。返还3000万元地价款，实质上并不是“取得土地使用权所支付的金额”的范畴。因此，企业取得的返还款3000万元，在土地清算时，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
该观点与大连市地税局《关于进一步加强土地清算工作的通知》（大地税函
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[2008]188号）观点一致，即“纳税人应当凭或有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置、或部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。”
此外，青岛市地税局《房地产开发项目土地税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号）规定，对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从部门取得的补偿以及财政补贴款项，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
（四）契税
企业缴纳的土地出让金10000万元，应全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费，按全额征收契税。
（五）会计处理
房地产开发企业（乙方）取得3000万元奖励或财政补贴，收到奖励或补贴款时：
借：银行存款 30000000
贷：营业外收入 30000000
16. 合作方之间转让项目契税如何处理
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正文内容:
甲建筑工程有限公司（以下简称“甲公司”）2003年在土地交易中心受让一块面积1226.2平方米的国有土地使用权，经当地审核批准拟进行房地产开发，并专门成立项目开发部（以下简称“该项目”），未成立项目法人。由于资金不足，2006年，甲公司联合该市乙房地产开发有限公司（以下简称“乙公司”）合作开发该项目。合作协议约定，双方共同出资1000万元，其中甲公司出资52%，乙公司出资48%，待开发完毕，依此比例分配开发产品。2009年，因开发过程中双方出现严重分歧，甲公司将该项目整体转让给乙公司，乙公司支付甲公司出资额520万元。
2011年，在房地产税收专项检查中，稽查人员发现，甲公司、乙公司在该项目转让过程中未办理契税纳税申报手续。检查人员对合作开发者间进行项目整体转让的情形如何征收契税存在两个疑问：一是项目开发过程中，合作者间进行项目转让要不要征收契税？二是契税依据如何确认？
甲公司将未开发完的项目整体转让给乙公司，房屋尚未建成，应定性为土地转让行为。根据《契税暂行条例》的规定，境内转移土地，房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，而土地使用权转让属于转移土地的行为，乙公司应就转让环节承受土地的行为履行契税纳税义务。
根据转让协议，乙公司给付甲公司的520万元项目转让款，不含乙公司的前期投入成本。稽查人员在案件办理过程中，针对契税计税依据如何确认有两种意见：一是按照乙公司付给甲公司的520万元项目转让款为准；二是按照最初取得土地的成本加经评估后的土地增值部分确认转让收入，也就是乙公司实际支付额520万元加上乙公司实际投入资金作为计税依据。财政部、国家税务总局《关于使用权转让契税计税依据的批复》（财税
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[2007]162号）规定，土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。甲公司、乙公司在该项目转让中，协议转让金额520万元是否可认定为文件中所指的转让总价款，须进行法理分析。在法理上，甲公司、乙公司合作开发该项目，未成立的项目法人，乙公司在前期的投入应认定为对甲公司的债权性投资（经调查，乙公司前期投入成本450万元），对甲公司来讲，会计分录为：
借：开发成本 4500000
贷：长期应付款 4500000.
转让款520万元实际为该项目经评估增值后的总价值抵扣甲公司对乙公司债务（乙公司投入成本450万元）后的差额，对乙公司来讲，会计分录为：
借：开发成本 5200000
贷：银行存款 5200000.
在不考虑契税征收评估价格的情况下，契税计税依据应以上述第二种意见为准，以乙公司实际支付额520万元加上乙公司实际投入资金作为计税依据征收契税（实际投入450万元，当地契税税率为4%），应缴契税（520＋450）×4%＝38.8（万元）。会计分录为：
借：开发成本 388000
贷：银行存款 388000.
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17. 会计折旧年限长于税法规定年限须作纳税调整
正文内容:
《企业会计准则第4号——固定资产（2006）》（财会[2006]3号）第十四条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。第十五条规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。而《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。第六十条规定，除财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。
实际工作中，多数企业的会计方法与税法规定是一致的。但也有一些企业出于各种原因，会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限。对于会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，有两种处理方法：一是视为会计与税法无差异，不进行纳税调整。二是企业能够按照国家统一会计制度的规定，正确核算因税法与会计规定的折旧年限不一致产生的暂时性差异（时间性差异）的，经主管税务机关备案后，在年度纳税申报时，可就该类固定资产的会计折旧额与依照税收规定确定的折旧额的差异进行纳税调整。
第二种做法在上市公司会计处理中屡有应用，其折旧变更的作用是增加会计利润，提高业绩水平，又不至于付出纳税成本。
案例
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2011年11月16日，刚刚完成定向增发的盾安环境发布公告，董事会决定变更固定资产折旧会计估计，将公司下属全资子公司内蒙古盾安光伏科技有限公司多晶硅业务机器设备折旧年限由10年，改按20年计提。资料显示，盾安光伏目前机器设备价值约为10亿元，本次会计估计变更前后年折旧额的差异额约为4750万元，从而使盾安光伏年净增加利润4750万元。面对业绩的压力，很多公司纷纷效仿，将延长固定资产折旧年限作为增加利润的一种手段。如北京北纬通信科技股份有限公司公告称，从2011年7月1日起，将房屋建筑物类固定资产的使用年限由目前的20年调整为20年~50年。上市公司延长折旧年限，目的在于减少折旧费用，增大会计利润，由于在计算应纳税所得额时可以根据税法最低折旧年限进行纳税调减，应纳税所得额并没随会计利润同步增大，企业所得税也就没有额外付出。
上市公司这种做法是否合理合法呢？
分析
第一，根据《企业所得税法》第规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业折旧是企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，应允许按税法规定的最低年限扣除。
第二，根据国家税务总局《关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发[2008]101号）及国家税务总局《关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函[2008]1081号）规定，主表第十五行“纳税调整减少额”填报纳税人会计处理与税收规定不一致，进行纳税调整减少的金额。本行通过附表三《纳税调整项目明细表》“调减金额”列计算填报。此外，附表九《资产折旧、摊销纳税调
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整表》填报说明中有规定：
1.第一列“账载金额”：填报纳税人按照国家统一会计制度计算提取折旧、摊销的资产原值（或历史成本）的金额。
2.第二列“计税基础”，填报纳税人按照税收规定计算税前扣除折旧、摊销的金额。
3.第三列：填报纳税人按照国家统一会计制计算提取折旧、摊销额的年限。
4.第四列：填报纳税人按照税收规定计算税前扣除折旧、摊销额的年限。
5.第五列：填报纳税人按照国家统一会计制度计算本纳税年度的折旧、摊销额。
6.第六列：填报纳税人按照税收规定计算税前扣除的折旧、摊销额。
7.第七列：金额＝第五列－第六列。如本列为正数，进行纳税调增；如本列为负数，进行纳税调减。
按照以上文件规定，如果企业会计计提的折旧年限长于税法规定的年限，可以进行纳税调减。
第三，企业当年应计提而未计提的折旧可以依据《税收征管法》的规定，允许补计补提。
例如，某公司2010年发现少计提了2008年~2009年两个年度的固定资产折旧20万元并予以补提，该企业在2010年度所得税汇算清缴时可以税前扣除。
依据有两条，一是根据《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用。说明以前年度少计提的折旧只能在当年进行税前扣除。
二是根据《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行规有关国库管理的规定退还。
对于企业以前年度应当计提而未计提的折旧等费用，如果不超过3年，可以在企业会计上作补提处理，企业所得税不在补提年度调整，而应追溯到应当计提、摊销的年度进行税前扣除。
纳税人如果发现少计提折旧，可以扣除，那么，延长折旧年限，按照税法最低折旧年限扣除也是合理合法的。
综合上述分析，企业会计折旧年限比税法最低折旧年限长，所计提的折旧少，可以作纳税调减。但其会计处理方法应符合国家统一的会计制度规定，并且一经确认调整，不得变更，同时应建立资产折旧纳税调整台账。
18. 清算损益勿忘计入未分配利润
正文内容:
天蓝公司投资1500万元的A化工公司注销清算，账面资产总额5000万元，计税基
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础4500万元，处置价值6000万元；负债3000万元，计税基础2800万元，清偿金额2900万元，未分配利润500万元，清算费用10万元，不考虑其他因素。
根据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的规定，企业清算的所得税处理包括以下内容：全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；确认债权清理、债务清偿的所得或损失；改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；依法弥补亏损，确定清算所得；计算并缴纳清算所得税；确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。A公司自行计算清算所得为（6000－4500）＋（2800－2900）－10＝1390（万元），应纳所得税额为1390×25%＝347.5（万元）。
清算后剩余财产为企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后余额，A公司自行计算为6000－10－347.5－2900＝2742.5（万元）。
根据财税[2009]60号文件规定，被清算企业的股东分得剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。A公司剩余财产2742.5万元，A公司及股东天蓝公司确认股东投资转让所得为2742.5－500－1500＝742.5（万元）。
以上计算正确吗？
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答案是否定的。清算日资产负债表未分配利润500万元，不表示清算后累计未分配利润还要按500万元计算。这是很多人员经常疏忽的地方，清算期尽管经营活动已经不符合持续经营假设条件，但仍属于一个核算期间，清算期产生的清算净损益最终要反映在企业累计未分配利润中。清算损益为（6000－5000）＋（3000－2900）－10－347.5＝742.5（万元），清算后A公司累计未分配利润为742.5＋500＝1242.50（万元），A公司股东天蓝公司应确认投资转让所得2742.5－1242.50－1500＝0.
虽然清算损益是否计入未分配利润对于可分配剩余财产没有影响，但是否确认为未分配利润将直接影响其股东天蓝公司日后的应纳所得税额。根据《企业所得税法》相关规定，天蓝公司所分配的剩余财产中相当于股息所得的部分，属于权益性所得，为免税收入，可以免征所得税。如果清算期不能正确核算，按该案例的情况，天蓝股东就会无缘由多计算缴纳企业所得税742.5×25%＝185.625（万元）。
19. 企业向职工发放的子女教育补贴不能税前扣除
正文内容:
案例
某知名网络公司为防止人才流失，采取了向职工发放子女教育补贴的措施。对于企业向职工发放子女教育补贴如何进行税务处理的问题，一些人认为，向职工发放子女教育补贴是企业对职工的福利，在不超过《企业所得税法》规定的职工福利费限额内扣除即可。笔者曾在不同财税网站上看到，对于企业向职工发放子女教育补贴能否在税前扣除的问题，一些税务机关答复能够作为职工福利费在税前扣除，而也有一些税务机关则明确表示“不能”。
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分析
笔者认为，企业向职工发放子女教育补贴，不能在企业所得税税前扣除。
其一，企业向职工发放的子女教育补贴不属于职工福利费范畴。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号，以下简称3号文件）第二条规定：企业职工福利费，包括以下内容：尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等；为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等；按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。可见，3号文件采用了正列举的方式明确了职工福利费的范畴，其中并不包括子女教育补贴，而且无论企业还是基层税务机关，都无权对“等”作出解释。因此，子女教育不属于职工福利费。
其二，企业发放给职工的子女教育补贴税前扣除违背企业所得税税前扣除的原则。税前扣除的原则，应遵循《企业所得税法》第之规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”有人认为，企业为职工支付子女教育补贴，解决了其后顾之忧，使之能够更好地为企业工作，应属于企业实际发生的与取得收入有关的支出。但笔者认为，企业不能以此来判断其支出是否与取得收入有关。因为《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。”《国家税务总局关于印发〈新企业所得税法精神宣传提纲〉的通知》（国税函[2009]159号）第十二条规定：“对
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相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。”可见，职工子女教育补贴与企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼有异曲同工之处，因此不能在税前扣除。
建议
在实践中，判定诸如企业向职工发放的子女教育补贴等支出是否与取得收入直接相关，多依赖于税务人员的判断，但往往由于不同税务人员的理解不一样，在这些问题上很容易与企业产生分歧，甚至不同地区的税务机关都有分歧。因此，希望国家税务总局出台相关明确，以便于基层税务机关操作。
作者单位：北京市国家税务局第一直属税务分局
20. 代购商品的税务及会计处理
正文内容:
近期，某企业财务负责人向笔者咨询涉税问题：该企业主要经营机械设备，经营模式为企业先把产品销售给个体经营户，再由个体经营户销售给其他公司。个体经营户把款项汇入该企业某私人账户，然后要求企业把专用开具给其他公司。这样处理是否有涉税风险？
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涉税风险分析
《管理办法》第十六条规定，禁止非法。同时，第二十二条规定，开具应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖专用章。任何单位和个人不得有下列虚开行为：
（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的；
（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的；
（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的。
该企业与个体经营户发生购销行为，而非与其他公司发生购销行为。此行为违反《管理办法》，应依照“由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”的规定进行处理。
此类经济行为是否可采取其他方式，以有效规避涉税风险？依据现行有关税收法规，可以对企业的经济行为进行调整。
变购销行为为代购代销行为
1.《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第七条第一款第一项规定，代购代销货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。
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2.国家税务总局《关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]76号）第四条规定，代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。
3.财政部、国家税务总局《关于、营业税若干规定的通知》（财税字[1994]26号）第五条对代购货物征税问题作了明确规定，即代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收。 （一）受托方不垫付资金；
（二）销货方将开具给委托方，并由受托方将该项转交给委托方；
（三）受托方按销售方实际收取的销售额和额（如系代理进口货物则为海关代征的额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。
凡不符合上述规定的代购货物行为，不论代理者与委托方如何结算，代理者的财务处理办法如何，均应征收，而不征营业税。
特别要注意的是，如果不同时具备上述3个条件，另外收取的手续费就需要按照《暂行条例实施细则》第十二条价外费用的规定计征。
账务处理
A公司委托B公司购买甲产品，预付货款100万元。B公司购进甲产品后按实际购进价格向A公司结算，并将销货方开具给A公司的专用转交给A公司。价税合计93.60万元，另按5%扣手续费4.68万元，并单独开具。收取的4.68万元的手续费即为营业税的征收范围。B公司应进行如下会计处理（单位，万元）：
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收到预收账款时
借：银行存款 100
贷：预收账款 100.
转交代购货物时
借：预收账款 93.6
贷：库存商品 93.6.
收取手续费时
借：预收账款 4.68
贷：营业收入 4.68
借：营业支出 0.234
贷：应交税费——应交营业税 0.234.
将剩余款项退还A公司时
借：预收账款 1.72
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贷：银行存款 1.72.
如果B公司将专用不转交给A公司，先购进甲产品，专用自留，并按照原购进的原价，另外用本公司的专用填开给A公司。此情况下，B公司的所谓代购行为就变成了自营行为，所收取的手续费属于销售货物时所收取的价外费用，应并入货物的销售额征收。
21. 业绩不达标引发补偿的会计和税务处理探讨
正文内容:
根据《上市公司重大资产重组管理办法》（中国证券监督管理委员会第53号令）的相关规定：上市公司在重大资产重组中，如果资产评估机构采取收益现值法、假设开发法等基于未来收益预期的估值方法对拟购买资产进行评估并作为定价参考依据的，上市公司应当在重大资产重组实施完毕后3年内的年度报告中单独披露相关资产的实际盈利数与评估报告中利润预测数的差异情况，并由会计师事务所对此出具专项审核意见；交易对方应当与上市公司就相关资产实际盈利数不足利润预测数的情况签订明确可行的补偿协议。近日，就有部分上市公司发布公告，由于多重因素影响，部分注入资产的实际盈利情况无法“达标”，从而触发补偿条款。
我们以天康畜牧生物技术股份有限公司（证券代码：002100 证券简称：天康生物）2011年4月15日发布《天康畜牧生物技术股份有限公司关于收购资产河南宏展实业有限公司实际盈利数与承诺数据的差异情况》公告为例。根据该公告，天康生物2008年向河南宏展投资发行1081万股，购买其持有的宏展实业及开创饲料100%股权，宏展投资承诺3年内若不能完成盈利预测指标，将支付现金补偿。2008年和2009年，收购资
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产均完成预测指标，但2010年度实际盈利数与预测相差20，383，112.72元。公告表示，经天康公司与股东河南宏展投资有限公司协商，河南宏展投资有限公司将于2011年5月15日前将差额补偿款20，383，112.72元补偿到位。
在天康生物收到河南宏展的补偿款后，首先引发了我们对于双方税务处理问题的思考，即天康生物收到的这2038.3万元的补偿款是否要缴纳企业所得税？同时，河南宏展公司支付的这一笔2038.3万元的补偿款又能否在企业所得税税前扣除？要正确回答这些问题，实际上需要我们对于这一补偿款的性质有一个清晰的认定。
我们梳理了一下目前大家对于这种上市公司因重大资产重组涉及补偿的性质的讨论，主要有以下几种观点：
1、“无偿捐赠说”：认为该补偿款属于一家公司对于另一家公司的无偿捐赠。
2、“合同违约金说”：认为该补偿款属于合同违约金，即属于一家公司因合同违约支付给另一家公司的违约金。
3、“转让价款调整说”：认为该补偿款属于对当初资产注入时，资产转让价格的调整。
基于以上三种认识，我们就有三种相应的税务处理方法。
1、如果该补偿款的性质被界定为一家公司对另一家公司的无偿捐赠行为，则取得捐赠所得的一方应作为营业外收入缴纳企业所得税。而支付补偿款的一方作为非公益、救济性捐赠，不得在企业所得税税前扣除。
2、如果该补偿款的行为被界定为合同的违约金，则收到补偿款的一方取得的合同违约
金收入应作为营业外收入缴纳企业所得税。而支付补偿款的一方，由于支付的是合同违约金，而非《企业所得税法》第十条规定的不得税前扣除的罚金、罚款。因此，支付补偿款的一方，应可以在企业所得税税前扣除。
3、如果该补偿款被认定为是对当时资产转让时，转让价格的调整，则取得补偿款的一方在取得时不作为应税收入征收企业所得税，而是作为当初取得资产的计税基础的冲减。而支付补偿款的一方支付的补偿款是作为其当初取得的资产转让收入的一种调减，在企业所得税上，应调减其转让当期企业所得税应纳税所得额，发生多交税款的应给予退税或抵扣。比如2008年4月29日，天康生物是以每股16.92 元，发行数量为1，081 万股，发行股票对价 18290.52 万元购买河南宏展18297 万元的资产，差额6.48 万元，由天康生物以现金方式向宏展投资支付。按资产重组的一般性税务处理，天康生物当初应确认收购资产的计税基础为18297 万元。2010年，天康生物收到2038.3万元后，应将该资产的计税基础冲减2038.3万元。同时，在资产转让当年，如果河南宏展是按18297 万元确认转让所得缴纳企业所得税的话，2010年在河南宏展支付2038.3万元时，应追溯调减2008年度河南宏展的企业所得税应纳税所得额，发生多缴税款的给予退税或抵扣。
在对于以上三种看法进行了仔细分析后，我们发现，上述看法并未看透上市公司在涉及重大资产重组中，由于注入资产业绩不达标而支付补偿的行为本质。
首先，“无偿捐赠说”。无偿捐赠属于《合同法》上的赠与行为。赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同。赠与合同具有如下四个特征：1、赠与合同是转移标的物所有权的合同；2、赠与合同是无偿合同；3、赠与合同是单务合同，及受赠人只享有权利而不承担相应的义务；4、赠与合同是一种效力较弱的诺成合同。从合同法上分析，我们可以看出，这种涉及上市公司资产重组中由于业绩未达标而支付补偿的行为，明显不符合《合同法》中关于赠与合同的定义，因为它根本不是无偿和单务的。没
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有资产的重组行为，就没有补偿的发生。取得补偿方只有购买了资产，才能有资格取得补偿。所以，“无偿捐赠说”是不成立的。
其次，“合同违约金说”。违约金是指按照当事人的约定或者法律直接规定，一方当事人违约的，应向另一方支付的金钱。对照当初天康生物和河南宏展对于资产收购的协议中，宏展投资做出承诺：如本次交易完成后三年内，若收益法进行评估的相关资产的实际盈利数不足评估时的利润预测数，宏展投资将以现金补足。因此，河南宏展向天康生物支付补偿款，不仅不是一种合同的违约金，而恰恰是河南宏展履行当初合同承诺的行为。因此，“合同违约金说”更不能成立。
第三，“转让价款调整说”。该说法看似比较合理。但是，根据合同的确定性原则，当初天康生物收购河南宏展的合同，价款已经支付，且资产已经转移，也就是说资产收购的合同早已履行完毕了。如果将业绩不达标的补偿支付看成是对当初转让价款的调整，则该实际已经履行完毕的合同由于三年的业绩承诺协议而未履行完毕的状态。该认识可能会牵涉到一系列问题，比如天康生物取得资产后，在三年承诺期内价款支付尚未完全确定期间，能否自由转让该资产；如果河南宏展未履行合同承诺，天康生物能否要求撤销该资产转让合同等。
因此，相对于以上三种说法，我们更倾向于认定在天康生物收购河南宏展资产的协议中，实际包含了两个相互联系的合同，一个是《资产收购合同》，另一个是《业绩承诺补偿合同》。
这里的核心是我们如何正确的认识《业绩承诺补偿合同》的行为本质。实际上，基于合同双方的有限理性原则，当初《资产收购合同》中约定的转让价款是基于当时合同双方的认识和客观条件所能达成的最合理的交易价格，对于该交易价格是否公允的风险双方都
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应该有合理的预期。而《业绩承诺补偿合同》正是天康生物对交易价格是否公允的风险进行风险管理的一种工具。由于当初资产转让价格的确定是基于未来预期收益的折现，而预期的收益存在着风险。因此，天康生物为管理这种资产收购价格过高导致损失的风险，向资产销售方河南宏展购买了一份业绩保险。由于保险的标的物是被收购公司的年度净利润，而净利润和股票价格、利率、汇率类似，受各种因素的影响，是一个随机变量。因此，该《业绩承诺补偿合同》的实质是，河南宏展向天康生物出售了三份场外看跌期权，该期权的行权价格分别为其在合同上承诺的各年预期净利润。同时由于补偿的行为只有在各年净利润数字公布后才能确定，换句话说，该看跌期权只有在到期后才能行权，因此这些期权属于欧式看跌期权。
所以，我们应该认识到，当初天康生物和河南宏展签订的资产转让协议中实际上是包含了三份欧式看跌期权合同。所以，河南宏展在该份资产转让协议中，转让的总价款中实际包含两项内容，第一个是其转让持有的宏展实业和开创饲料股权的所得，第二个是卖出三份欧式看跌期权取得的价款。
那下面我们自然想到的问题就是应该如何在18297 万元的转让价款中分离出资产转让所得和出售三份欧式看跌期权的价款，这是一个难题，且直接关系到双方对于《业绩承诺补偿合同》会计处理。
好在我们案例中遇到的是比较简单的欧式看跌期权，通过运用布莱克—斯科尔斯模型（Black-Scholes model），我们完全可以对这三份欧式看跌期权进行定价。为简化讨论，我们假设该资产转让协议中只涉及1年的业绩承诺（其他两年承诺可按类似方法进行估价），即2008年承诺的净利润应达到23.3万元。根据布莱克—斯科尔斯模型，我们可以如下方式估计出该份看跌期权的价值：
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其中：
S表示资产的现值，这里指当前的净利润额，比如在资产转让合同签订的2008年4月，经审定的转让资产的2007年度净利润合计假设为2000万元。
L表示期权行权价格，这里指合同的承诺利润，即2008年的承诺净利润为23.3万元。 T为期权有效期：这里为1年。
r为无风险利率，这里假设以一年期国债收益率3.4%代替。
σ为年度化标准差，这里为净利润的年度波动率水平。这个指标的估计比较困难，需要根据目标资产过去年度的净利润波动水平，通过一定的技术手段去估计。这里，我们分别假设净利润的年度波动率分别为10%，20%和30%.
P为看跌期权的初始价格
在S=2000，L=23.3，T=1，r=3.4%，σ分别为10%，20%和30%情况下，P的价值：
见附件。
通过上面的计算，我们可以看出，在其他条件不变的情况下，该看跌期权的价值随着净利润波动率水平的提高而增加。
假设，净利润的波动率水平为20%且2008年最终的净利润水平只有1800万元。
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在会计处理上，由于该衍生工具不符合套期会计的处理原则，双方应按《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》进行会计处理。其中，天康生物应将支付的全部对价中的3.4万元借记一项衍生工具——看跌期权。同样，河南宏展应将收到的全部对价中的3.4万元贷记一项衍生工具——看跌期权。最终2008年净利润为1800万元，河南宏展应向天康生物支付5.3万元。此时，天康生物应按如下方式会计处理：
借：银行存款 5.3万元
贷：衍生工具——看跌期权 3.4万元
投资收益 224.9万元
河南宏展会计处理如下：
借：衍生工具——看跌期权 3.4万元
投资收益 224.9万元
贷：银行存款 5.3万元
在税务处理上，对于衍生工具相应的税务处理问题，税法上尚未有明确的规定。一种税务处理方法是按照企业的会计处理方法，天康生物在购买资产支付对价时，分别确认资产和衍生工具的价值。在实际行权时按会计确认投资收益或投资损失计算企业所得税（如果利润达标不支付补偿，衍生工具到期价值为0，此时天康生物需确认投资损失）。而河南宏展在转让资产取得对价时，分别确认资产转让的投资收益和衍生工具——看跌期权。在实际行权时按会计确认的损失或投资收益计算企业所得税。考虑到分离处理会增加税务处
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理的难度，且对于一些复杂的衍生工具的定价比较困难，在税务处理上我们也可以采用一些简化的办法，即天康生物在购买资产时，按支付的全部对价作为取得资产的计税基础（不再分离衍生工具），实际行权时取得的补偿款直接确认为投资收益，在当期缴纳企业所得税。而河南宏展转让资产时直接按收到的全部对价确认资产转让收益（不再分别确认转让收益和衍生工具），缴纳企业所得税。实际行权支付补偿时直接确认投资损失，在企业所得税前申报扣除。这种税务处理方式可能在实践中更容易被接受
22. 境外企业在境内取得房租如何缴税
正文内容:
案例
内资企业甲成立于2009年7月，主营餐饮业，因连锁经营需要新租赁了一处商品房，产权人乙是境外企业，并且乙在境内没有代理人。那么，乙在取得租金所得时，应向国税局还是地税局申报缴纳企业所得税？
解析
2008年底，国家税务总局下发《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发[2008]120号）规定，地税局被赋予了非居民企业所得税的部分征管权限。地税局的征管范围，应从以下几个方面分析。
一、实行源泉扣缴的非居民企业，以支付方所得税主管税务机关来确定征管范围。
《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三项规定的所得
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应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。另据《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发[2008]120号）第二条规定，境内单位和个人向非居民企业支付《企业所得税法》第三条第三项规定的所得的，该项所得应扣缴的企业所得税，分别由支付该项所得的境内单位和个人的所得税主管国税局或地税局负责。
二、属于源泉扣缴的非居民企业所得范围。
《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三项规定的所得应缴纳的所得税实行源泉扣缴，因此只有正确理解《企业所得税法》第三条第三项内容，才能掌握源泉扣缴的范围。《企业所得税法》第三条第三项规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这项内容应结合《企业所得税法实施条例》相关规定重点掌握“机构场所”、“实际联系”、“境内所得”三个要素。符合源泉扣缴条件的非居民企业必须是“有境内所得却没有机构场所”或者“有境内所得却与机构场所没有实际联系”。
条例第五条规定，《企业所得税法》第二条第三项所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：1.管理机构、营业机构、办事机构。2.工厂、农场、开采自然资源的场所。3.提供劳务的场所。4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。5.其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。判断是否构成机构场所主要取决于非居民企业是否派人入境或委托别人在境内从事上述的一些活动。
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条例第规定，《企业所得税法》第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。判断是否实际联系，主要看非居民企业在境内从事活动的人员与非居民企业赖以取得收入的股权、债权、财产是否有关联关系。
条例第七条规定，《企业所得税法》第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：1.销售货物所得，按照交易活动发生地确定。2.提供劳务所得，按照劳务发生地确定。3.转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。4.股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。6.其他所得，由财政、税务主管部门确定。由于销售货物或提供劳务取得境内所得一般发生在中国境内，会构成机构场所，所以不属于源泉扣缴范围。财产转让所得、权益性资产所得、债权性资产所得、无形资产让渡所得等可按资产地或支付地是否在中国，即可判定为是否属于境内所得。
“机构场所”、“实际联系”、“境内所得”三要素相互关联，非居民企业无论是否派人在中国境内，只要取得“在中国的不动产转让的所得”、“在中国的权益性投资资产转让所得”、“在中国的企业分配的股息、红利等权益性投资所得”、“中国的企业支付的利息所得”、“中国的企业支付的租金所得”、“中国的企业支付的特许权使用费所得”，就要缴纳企业所得税。按照源泉扣缴原则，如果支付方所得税是由地税局负责征管，则代扣代缴的税款就由地税局负责。
本案例中，乙企业的租金所得应依法缴纳企业所得税，按照租金支付方甲企业所在地来判定乙的租金所得属于源泉扣缴的境内所得，又因为甲是2009年起新增应缴纳营业税
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的企业，其企业所得税由地税局征管，因此乙应申报缴纳的非居民企业所得税应该由甲在支付租金义务发生时作为扣缴义务人向其企业所得税主管的地税局申报缴纳。
23. 软件生产企业即征即退税款不是不征税收入
正文内容:
案例
《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠的通知》（财税[2008]1号）第一条第一款规定：软件生产企业实行即征即退所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、性基金有关企业所得税问题的通知》（财税[2008]151号）第一条第二款规定：对企业取得的由财政、税务主管部门规定专项用途并经批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
依据上述规定，不少税务专家、中介机构甚至一些税务机关认为，软件生产企业获得的软件产品即征即退款项，完全符合不征税收入的规定，因此属于不征税收入。不少介绍企业所得税的书籍，也将软件生产企业获得的软件产品即征即退款项列为不征税收入。但笔者认为，软件生产企业获得的软件产品即征即退款项不属于不征税收入，而是属于免税收入。
分析
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首先，从财税[2008]1号文件的标题来看，该文件是针对税收优惠作出的规定。众所周知，不征税收入不是税收优惠，因此不适用于该文件。其次，确定不征税收入的法律依据是《企业所得税法》第七条的规定，而财税[2008]1号文件的法律依据是《企业所得税法》第三十六条的规定。说到底，软件生产企业获得的软件产品即征即退款项属于税收优惠的范围，因此，该笔款项不属于不征税收入，而属于免税收入。
国家税务总局教材编写组编写的《企业所得税实务》（中国财政经济出版社，2009）一书也将软件产品即征即退款项作为免税的补助处理。
也有人认为，讨论该笔款项属于不征税收入还是免税收入意义不大，反正都不用缴纳企业所得税。这种观点是错误的，因为虽然在收入确认上确实都不用缴纳企业所得税，但在费用扣除上差异极大。
《企业所得税法实施条例》第二十第二款规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。因此，若软件生产企业取得的该笔款项被认定为不征税收入，虽然不用征收企业所得税，但企业将该款项用于研究开发软件产品和扩大再生产所形成的费用也不得在税前扣除，更不能享受相关税收优惠。若软件生产企业取得的该笔款项被认定为免税收入，则不但不用缴纳企业所得税，企业将该款项用于研究开发软件产品和扩大再生产所形成的费用也可以全额在税前扣除，而且“研究开发软件产品”符合条件的还可以享受《企业所得税法实施条例》第九十五条规定的研究开发费用加计扣除优惠。
可见，软件生产企业获得的软件产品即征即退款项被认定为何种收入非常重要。若被认定为不征税收入，则虽不确认应税收入，但也不得在税前扣除；若被认定为免税收入，则既不确认应税收入，又可以在税前扣除，还可以享受加计扣除。
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建议
软件企业应正确确认软件产品即征即退税款的收入性质，避免企业正当利益受损。同时笔者也建议，国家税务总局应对软件产品即征即退税款的收入性质作出进一步明确的界定。
24取得平销返利 冲减当期税金
正文内容:
某商业公司与一生产厂家达成协议，公司经销厂家产品达到一定数量，厂家给该公司奖励一批实物并开具。该公司应如何进行纳税处理？
国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）第二条规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期进项税金，不征收营业税。该公司经销厂家的产品达到一定数量，从厂家取得实物形式的奖励，该奖励因与商品销售量挂钩，应按平销返利行为处理，冲减当期进项税额。会计分录如下：
如果是收到现金：
借：银行存款
贷：主营业务成本
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应交税金——应交（进项税额转出）。
如果是取得实物：
借：库存商品等
应交税金——应交（进项税额）
贷：主营业务成本
应交税金——应交（进项税额转出）。
假设开具了普通：
借：库存商品等
贷：主营业务成本
应交税金——应交（进项税额转出）。
另外，国家税务总局《关于纳税人折扣折让行为开具红字专用问题的通知》（国税函[2006]1279号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具专用后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《专用使用规定》的有关规定开具红字专用。因此，厂家给该公司的实物返利，厂家可开具红字专用。一般情况下，该公司需按《专用使用规定》的规
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定，向主管税务机关申报开具红字通知单。
25. 新设分支机构可享受总机构过渡期优惠
正文内容:
甲公司是一家生产性外资企业，根据企业所得税过渡期优惠规定，2011年甲公司可以享受按24%税率减半征税的优惠。去年，为获得长期稳定的原料供应，降低原料成本，甲公司曾计划在原料主产地设立一家分支机构，并将公司部分初加工业务转移到该机构。但该公司的顾虑是，根据《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠若干问题的通知》（财税[2009]69号）规定，只有在2007年3月16日之前设立的分支机构才能单独享受企业所得税过渡期优惠，如果甲公司转移到该分支机构的初加工业务，不能与总机构同时享受过渡期，而必须按法定25%的税率缴纳企业所得税的话，这将大大增加企业的纳税成本。于是，甲公司暂时搁置了设立分支机构的计划。
今年初，税务机关派税务干部走访该企业时了解到这一情况，在进行详细分析后告诉甲公司，其在原料主产地新设立的分支机构，可以享受总公司的过渡期优惠，但提醒甲公司有以下几个方面要注意。
一、新设立的分支机构不能单独享受过渡期优惠，并不意味着不能享受总机构的过渡期优惠。内、外资企业所得税合并前，不具备法人资格的内、外资企业分支机构，都可能单独享受所得税优惠。由于新税法下汇总纳税实行的是“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理办法，因此，分支机构能否单独享受所得税过渡优惠，对总机构汇总计算的所得税额和分支机构的就地预缴所得税额，都有很大影响。
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为此，财税[2009]69号文件明确，企业在2007年3月16日之前设立的分支机构，单独依据原内、外资企业所得税法的优惠规定已享受有关税收优惠的，凡符合《关于实施企业所得税过渡优惠的通知》（国发[2007]39号）所列条件的，可以单独享受企业所得税过渡优惠。而在2007年3月17日～2007年12月31日登记成立的企业分支机构，2007年度仍可享受原税法下的税收优惠，但不能享受过渡期优惠。2008年后新设立的企业分支机构，由于不可能享受原税法下的优惠，也不存在优惠的过渡问题。也就是说，财税[2009]69号文件明确的是分支机构自身的过渡，这与新设立的分支机构能否享受总机构的过渡期优惠没有关系。
二、新设立分支机构能否与总机构同时享受过渡期优惠，应视具体情况而定。根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠取消后有关事项处理的通知》（国税发[2008]23号）规定，外商投资企业按照原税法规定享受定期减免税优惠，2008年后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合原税法规定条件的，仍应依据原税法的规定补缴其此前（包括在优惠过渡期内）已经享受的定期减免税税款。企业生产经营业务性质是否符合税收优惠条件，应以包括总分机构在内的居民企业整体为主体来判断。因此，如果甲公司成立该分支机构后不符合生产性外资企业的条件，则不但新成立的分支机构不能享受过渡，总机构也得补缴此前已经享受的定期减免税款。但如果仍符合生产性外资企业的条件，那么该分支机构就可以与总机构同时享受过渡期优惠。
甲公司将原有的部分初加工业务转移到新设的分支机构，其生产经营业务性质并未产生变化，因此，新设立分支机构可以享受甲公司原已享受的过渡期优惠。
三、新设立的分支机构当年不需要就地预缴所得税。分支机构分摊预缴税款依据的三个因素是取自以前年度，即1月～6月按上上年度缴纳企业所得税，7月～12月按上年度
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缴纳企业所得税，由于新设立的分支机构没有以前年度的相关信息，因此分支机构设立的当年不就地预缴企业所得税。同时由于分支机构1月～6月预缴税款依据的是上上年度1月～6月的数据，因此《国家税务总局关于跨地区经营外商独资银行汇总纳税问题的通知》（国税函[2008]958号）规定，外商独资银行当年新设立的跨地区经营分支机构，在次年上半年可不就地预缴企业所得税，其他跨地区经营汇总纳税企业也参照执行。就是说，甲公司如果在2011年设立分支机构，该分支机构要到明年下半年才就地预缴企业所得税。而到明年，甲公司过渡期优惠将享受期满，其总分机构的所得税应统一按25%的税率执行。
得到税务机关的明确答复后，甲公司打消顾虑，决定着手在原料主产地筹办一家分支机构。
26. 尚未办理产权证 退房可以退契税
正文内容:
有读者来电咨询，本月初他出资50万元向其他人购买了一套70平方米的房产。由于不是首次置业，所以已向主管税务机关缴纳契税1.5万元，但还未向房地产主管部门申请办理房屋所有权登记手续。现因故需要用钱，在已给原房主经济补偿的情况下，双方办理了退房手续。他问已缴的1.5万元契税能否退还？
《财政部、国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税[2011]32号）规定，对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。这就是说退房能否退契税房屋权属变更是关键。
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所谓房屋权属是指对房屋全面支配的权利，根据《民法通则》规定，房屋所有权包括房屋占有权、使用权、收益权和处分权的权利。所谓房屋权属证书 是权利人依法拥有房屋所有权并对房屋行使占有、使用、收益和处分权利的唯一合法凭证，包括《房屋所有权证》、《房屋共有权证》、《房屋他项权证》或者《房地产权证》、《房地产共有权证》、《房地产他项权证》，房屋权属证书受到国家法律保护。所有权证指由县级以上房产管理部门向房屋所有人核发的对房屋拥有合法所有权利的证书；共有权证指由县级以上房产管理部门对共有的房屋向共有权人核发，每个共有权人各持一份的权利证书，是《房屋所有权证》的附件，用以证明共有房屋的归属；他项权证指在他项权利登记后，由房管部门核发、由抵押权人持有的权利证书。
这位读者由于尚未办理房屋所有权证领取手续，也就是说尚未办理房屋权属变更登记，因此，可以凭已经办理的退房手续及其他有关资料到主管税务机关办理退税手续。
27. 股权收购中差额补偿的纳税分析
正文内容:
上市公司通过定向增发，从自然人控股股东手中收购其他公司股权的现象日渐增多。为保证上市公司业绩的持续增长，往往要求转让方（原控股股东）承诺在收购交易完成后3年内，被收购企业扣除非经常性损益后归属于上市公司所有者的净利润分别不低于一定数额。如果实际利润达不到承诺利润数，转让方应按获得现金对价和股票对价的比例，用现金和股份补偿该差额。
案例
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创元科技于2010年完成定向增发4600万股，募资3.46亿元，用于收购抚顺高科电瓷电气制造有限公司43%的股权并对其增资。创元科技公司收购司贵成持有的高科电瓷的43%的股权并对高科电瓷单方面增资，获得高科电瓷51%的控股股权，完成对高科电瓷的收购。《创元科技股份有限公司与司贵成、司晓雪及抚顺高科电瓷电气制造有限公司股权转让及增资协议》约定：“高科电瓷原控股股东司贵成针对该次股权交易向本公司承诺，2010年~2012 年，司贵成主持高科电瓷经营期间，高科电瓷2010年、2011年和2012年的净利润分别不低于5000万元、5750万元和6612.5万元。承诺净利润数额与实际实现的净利润的差额部分由司贵成先生以自有现金方式补足。”
司贵成在2010年对本次股权转让所得依法缴纳了个人所得税。
此后，创元科技发布公告，说明按照司贵成承诺的口径计算的高科电瓷2010年度净利润实际完成额为4326.43万元，比司贵成承诺利润数额5000万元少673.57万元，上述业绩补偿款673.57万元已由司贵成于2011年5月9日以现金划付给高科电瓷，司贵成对高科电瓷2010年承诺业绩的补偿履行完毕。那么，司贵成向创元科技子公司高科电瓷支付补偿款，是否应退还其向创元科技股权转让时缴纳的部分个人所得税？
分析
《个人所得税法实施条例》第二十二条规定，财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。司贵成于2010年9月30日完成股权转让后，已依法一次性计算并缴纳股权转让所得的个人所得税。
而对司贵成于2011年5月9日以现金划付给高科电瓷款673.57万元承诺利润补偿业务，是否应退还其2010年已经缴纳的股权转让部分个人所得税，目前存在争议。有观
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点认为，承诺利润补偿内容是定向增发股权收购协议的附属条款，应比照国家税务总局《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）中“股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据《个人所得税法》和《税收征管法》的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税”的规定，予以退还这部分个人所得税。
笔者认为，此业务不应退还已经缴纳的个人所得税。理由如下：
1.本案例股权交易已经在2010年9月完成，工商登记已经变更，即股权转让已经完成，并按转让时的价值缴纳了个人所得税。而支付承诺补偿利润差额，是另一项经济业务，退还个人所得税无法规的支持。
2.国税函[2005]130号文件规范的是“纳税人收回转让的股权征收个人所得税”问题，而本案例不存在纳税人收回转让股权的情况，不能比照国税函[2005]130号文件规定退还个人所得税。
3.司贵成支付给高科电瓷673.57万元承诺利润补偿的业务，是与2010年的股权转让价格无关的支出，应属于向高科电瓷的捐赠行为。
4.司贵成的补偿款是支付给高科电瓷的，不是退还给创元科技，因此，不涉及退还股权问题，也不涉及股权转让的折扣、折让问题。所以，不能退还个人所得税。
因此，司贵成向创元科技子公司高科电瓷支付补偿款673.57万元，不能退回其向创
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元科技转让股权时缴纳的部分个人所得税。
另外，高科电瓷接受司贵成补偿款是否可以确认为接受捐赠收入呢？
本案例中，承诺净利润数额与实际实现的净利润的差额部分由司贵成以自有现金方式补足。司贵成的补款是补给高科电瓷的，不是退还给创元科技，因此可以确认高科电瓷接受司贵成的补偿款，属于接受捐赠收入，按照新《企业会计准则》规定，企业接受捐赠资产的价值作为“捐赠利得”直接记入“营业外收入”。会计处理为借记“银行存款”，贷记“营业外收入——捐赠利得”。
需要说明的是，虽然司贵成对创元科技承诺的是对高科电瓷的年度净利润不足部分予以补偿，但高科电瓷取得补偿款时，仍应记入“营业外收入”科目，不应直接记入“利润分配——未分配利润”。
国家税务总局《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局2010年公告第19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。创元科技接受司贵成的补偿款，属于高科电瓷接受捐赠收入，应计入高科电瓷2011年的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
28. 营业税改征对非试点企业有何影响
正文内容:
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案例
我公司是安徽省某市的一般纳税人。近日，一直与我公司有业务往来的上海市某运输企业业务人员打来电话称，以上海市实行营业税改征试点，交通运输业税率由3%营业税改征11%，税负可能提高，要求改签合同，提高运费。对这一要求我公司很不理解。请问：“营改增”真会提高企业税负吗？上海企业提高服务价款的要求合理吗？“营业税改征”对非试点地区企业有何影响？
专家把脉
2011年11月16日，经同意，财政部、国家税务总局发布《营业税改征试点方案》（财税[2011]110号），同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征试点实施办法》（财税[2011]111号）、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征试点过渡的规定》（简称一个办法、两个规定），明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征试点。这次改革是继2009年全面实施转型之后，货物劳务税收制度的又一次重大改革，也是一项重要的结构性减税措施，将有助于消除目前对货物和劳务分别征收与营业税所产生的重复征税问题。
根据规定，此次在上海市进行试点的交通运输业适用的税率为11%，具体包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输（暂不包括铁路运输），提供的服务是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。应该注意的是，根据《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）规定，原与运输业务有关的各项劳务活动，例如装卸搬运、通用航空业务、航空地面服务业务、打捞业务在此次改革中不再属于同一税目的征税范围。而与港口码头服务、货运客运场站服务、货物运输代理服
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务、代理报关服务、仓储服务同属于现代服务业的物流辅助服务税目，适用的税率为6%.无论是属于上述交通运输业，还是现代服务业的征税范围，比较税率都是有所提高。但由营业税改征的根本原因在于避免重复征税。营业税的税率（交通运输业为3%，服务业为5%）虽然低，但却是按营业额全额征税。改征后，税率虽然提高，但是就纳税人经营过程中实现的增值额来征收。就交通运输业的纳税人来说，其在提供运输服务过程中使用的运输工具、消耗的油料、维修费以及用于经营的办公用品、水、电、气等货物在购买时负担的都是可抵扣的。因此，营业税改征后减轻了纳税人的税收负担。
例如：上海市某交通运输业一般纳税人某月提供运输服务取得收入100万元。
当期发生如下支出（单位：万元）：
1.购买运输车辆价款11.7万元，税款1.7万元。
2.购买汽油价款23.34万元，税款3.34万元。
3.支付电费1.17万元，税款0.17万元。
4.支付水费1.17万元，税款0.17万元。
5.发生维修费11.7万元，税款1.7万元。
6.采购电脑1.17万元，税款1.7万元。
7.办公用品支出0.585万元，税款0.085万元。
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合计进项税额为8.865万元。
以上业务若征收，应缴＝100÷（1＋11%）×11%－8.865＝9.91－8.865＝1.045（万元）。
通过上例的计算，我们可对比出根据的计税原理，负担应该轻于营业税。而结合此次改革的实际情况，确实存在着一些试点纳税人购买大宗固定资产行为已经完成，无法实现已负担额的抵扣问题。针对一些纳税人反映试点后其税负可能会有所增加的情况，上海市国税局、上海市地税局在《关于上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征试点有关问题的说明》中专门强调将综合考虑试点行业和企业的不同情况，积极研究制定有针对性的扶持，比如采取超税负返还的措施，以利于该市营业税改征改革试点的平稳过渡和顺利实施。
在2011年12月30日召开的营业税改征改革试点新闻通气会上，上海市财政部门负责人也表示2012年第一季度将根据试点企业申报缴纳的情况，对因在改革试点过程中形成的实际税负有一定增加的企业通过建立市与区县两级财政的营业税改征改革试点财政专项资金予以扶持。
通过以上分析，案例中的试点纳税人显然曲解了“营业税改征”的相关规定。这需要当地主管税务机关进一步加强宣传和培训，帮助企业充分理解，用好试点过渡。而对于非试点地区的一般纳税人企业，由于接受试点纳税人提供的交通运输业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）而取得的税款却可以抵扣，实实在在地减轻了税负。因此，建议在与试点地区提供应税服务的纳税人签订合同时考虑减税的因素。同时提醒非试点地区的一般纳税人，从2012年1月1日起，接受试点纳税人提供的应税服务应注意如下规定：
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1.接受试点一般纳税人提供的应税服务，取得的专用上注明的额为进项税额，准予从销项税额中抵扣；
2.接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照从提供方取得的专用上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣；
3.接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的部分现代服务业服务（包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务），按照由其向主管税务机关申请的专用上注明的额为进项税额，准予从销项税额中抵扣；
4.从试点地区取得的2012年1月1日（含）以后开具的运输费用结算单据（铁路运输费用结算单据除外），一律不得作为扣税凭证；
5.因接受试点地区的应税服务（指专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁）专用于非应税项目、免征项目、集体福利或者个人消费的，从试点地区取得的专用注明的进项税额不得从销项税额中抵扣；
6.因接受试点地区的旅客运输服务，从试点地区取得的专用注明的进项税额不得从销项税额中抵扣。
29. 重组方式不同 纳税处理有别
正文内容:
随着经济的快速发展，企业频繁发生资产重组业务。其中，采取不同的方式转让部分
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资产，企业的税收处理也存在差别。本文通过案例，对企业以不同方式转让部分资产所支付的税收成本进行比较。
案例
A总公司是国有控股公司，B公司是A公司的全资子公司。B公司有一分公司M，资产长期闲置。由于市场开发的原因，今年准备启用该资产。但B公司生产许可证已失效，只能转让给A公司才可继续生产。双方约定在保留B法人资格和不进行吸收合并的前提下，由A公司收购B公司的M分公司相关资产。
M分公司车间有土地价值1000万元。厂房原始价值600万元，折旧100万元，净值500万元，评估价值500万元。设备原始价值1500万元，折旧500万元，净值1000万元（2008年以前购置，进项税未抵扣），评估价值1000万元。上述相关债务为其他应付款2500万元。另外，企业存货100万元（原材料，进项税已经抵扣），无留抵税额。
企业进行资产转让，是只转让资产，还是将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让，在税务处理上有两个不同的规定。
方案一：B公司只转让M分公司的资产给A总公司
1.营业税。根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，企业销售不动产、转让无形资产的行为属于营业税征收范围，应征收营业税。
B公司转让M分公司的厂房和设备，应缴纳营业税（1000＋500）×5%＝75（万元）。
2.。根据《暂行条例》及其实施细则的规定，企业销售存货，以及机器
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设备等固定资产应缴纳。
销售存货应缴纳100×17%＝17（万元）。
转让设备应缴纳（1000÷1.04）×4%÷2＝19.23（万元）。
3.企业所得税。企业转让非货币性资产，应在交易发生时，按公允价值销售有关非货币性资产经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。因此，B公司转让M分公司的资产的所得或损失，应计入B公司的应纳税所得额。
4.土地。转让土地使用权和房屋应缴纳土地。本例中土地使用权和房产评估没有增值，不需要缴纳土地。
5.契税。受让方要缴纳契税（1000＋500）×4%＝60（万元）。
会计处理如下（单位：万元，下同）：
1.进行固定资产清理
借：固定资产清理 2500
累计折旧——房屋 100
累计折旧——机器设备 500
贷：无形资产——土地使用权 1000
固定资产——房屋 600
固定资产——机器设备 1500.
2.计提转让税金（附加忽略不计）
借：固定资产清理 贷：应交税金——应交营业税 ——应交 3.借：应交税金——应交营业税 ——应交 贷：银行存款 4.收到转让款
借：银行存款 贷：固定资产清理 5.结转损益
94.23
75
75
94.23.
2500
2500.
90
19.23.
19.23
借：营业外支出 94.23
贷：固定资产清理 94.23.
A总公司受让资产
借：无形资产——土地使用权 1040
固定资产——房屋 620
固定资产——机器设备 1500
贷：银行存款 2500
累计折旧——房屋 100
累计折旧——机器设备 500
应交税金——房屋土地契税 60.
方案二：M分公司整体转让给A公司
B公司将M分公司的实物资产以及相关联的债权、债务和劳动力捆绑打包一起转让。M分公司的员工与B公司解除劳动合同，由A总公司与M分公司的员工建立新的劳动关系。
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对于存货，在资产打包转让前，由M分公司销售给A总公司，M公司缴纳17万元，将来由A公司进行抵扣。其他涉税事项如下：
1.营业税。根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（2011年第51号公告）的规定，本次交易属于将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
2.。根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关问题的公告》（2011年第13号公告）的规定，本次交易属于纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收。此次交易过程中涉及的货物转移无需缴纳。
3.企业所得税。本次交易的主要目的是解决生产能力和资质的问题，并非出于税收目的，具有合理商业目的。
由于此交易为资产与负债一并转让，属于资产收购重组业务，根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
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由于B公司与A总公司就资产与负债一并进行转让，本次交易没有形成所得和损失，不需要缴纳企业所得税。
4.土地。根据《土地暂行条例》及其实施细则的规定，B公司发生土地使用权和不动产的转移，应缴纳土地。本交易没有增值额，不需缴纳土地。
5.契税。根据财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税的通知》（财税[2008]175号）的规定，企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。本次交易虽属于重组改制中母子公司之间的资产转让，但不属于无偿划转。因此，A总公司承受B公司M分公司的房屋土地，应缴纳契税。
受让方要缴纳契税（1000＋500）×4%＝60（万元）。
会计处理如下：
B公司转让部分资产及相应的债务
借：其他应付款等负债科目 2500
累计折旧——房屋 100
累计折旧——机器设备 500
贷：无形资产——土地使用权 1000
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固定资产——房屋 600
固定资产——机器设备 1500.
A总公司受让B公司的资产负债和劳动力
（1）借：无形资产——土地使用权 1040
固定资产——房屋 620
固定资产——机器设备 1500
贷：其他应付款等负债科目 2500.
累计折旧——房屋 100
累计折旧——机器设备 500
应交税金——土地房屋契税 60.
（2）缴纳契税
借：应交税金——应交契税 60
贷：银行存款 60.
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由此可见，采用方案二的转让方式，即B公司将M分公司的实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给A总公司，固定资产的转让，不需要缴纳营业税和，大大降低了税收成本。
30.. 争议多年的关于安置残疾人员的税收优惠
∷ 案例 ∷
我公司为一家安置残疾人企业。2010年应纳税所得额为80万元，发放给残疾人的工资120万元，我们根据财税【2009】70号，在所得税汇算时将发放给残疾人工资加倍列支调整了工资支出，调整所得税所得额为-40万元。2011年度当地税务局稽查时依据财税[2007]92号规定，单位实际支付给残疾人的工资加计扣除部分，如大于本年度应纳税所得额的，可准予扣除其不超过应纳税所得额的部分，超过部分本年度和以后年度均不得扣除。亏损单位不适用上述工资加计扣除应纳税所得额的办法。对我公司进行处罚。我公司的做法是否违反所得税法，如果不违反，该如何申辩呢？（财税[2007]92号未作废，国家税务总局网注释为部分条款失效）。我公司同时享受的退税享受企业所得税免税吗？有何依据？我公司发生的工伤赔偿可否税前列支？该在哪里列支呢？福利费里面吗？凭据只有赔偿协议和公证书以及工人的收据可以吗？
∷ 引用 ∷
财税【2007】92号文作为一部文件整体，确实没有作废，但由于该文件在2008年1月1日前发布，该文件发布时，制定的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》还在起草之中。事实上该文件本身也属于旧内资所得税条例和外资所得税法框架下制定的老，由于原来的内外资所得税法都被企业所得税法及其实施条例废止，“皮之不存 毛
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将焉附”,因此，该文件中关于残疾人工资加计扣除的条款已经作废，必须按照现行企业所得税法及其实施条例以及后续的《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政 策 问 题 的 通 知》（财 税【2009】70号）来执行。事实上企业所得税法实施条例并未规定亏损企业不得适用加计扣除税收优惠，而且，财税【2009】70号文已经规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本条第一款的规定计算加计扣除。案例中所涉及的业务发生在2010年，稽查部门以财税【2007】92号文为理由来进行处罚与处理，是不恰当的。如果结合财税【2007】92号和财税【2009】70号的条文来看，后者的规定更符合企业所得税的计税原理，也便于纳税人操作，最重要的是将税收优惠落实到了纳税人身上，不会因为纳税人自身是亏损的就其享受税收优惠，这也是对纳税人有利的。
有的时候，鱼和熊掌不可兼得，依据财税【2007】92号文，雇佣残疾人的取得的退税是可以免征企业所得税的。但是作为一项所得税或者说作为一项所得税优惠，基于前面所分析的原理，确实属于被作废的条款。事实上在企业所得税法及其实施条例的框架下，免税收入的制度设计中也确实没有包含这部分即征即退的款项。我们认为，尽管取消这一项税收优惠未必合理，但是不能因为其不合理就对财税【2007】92号文和财税【2009】70号文之间的关联做无原则的解释。在现有税收框架下，应该区分不同的年份，考虑这部分退税是否符合财税【2009】87号文和财税【2011】70号文规定的不征税收入条件，将其纳入不征税收入管理，当然纳入不征税收入管理未必对纳税人有利。如果当地税务机关同意对这部分退税暂免征收企业所得税，可以先行操作。
对于另一个问题，企业发生的工伤赔偿，其实质并非基于企业员工为企业提供服务而享受的福利，而是基于特殊事件对员工的单独补偿，只要能够确定这些事件系发生在生产
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经营过程之中与企业的生产经营活动相关，还是应该允许其作为一项单独的支出在税前扣除。这种扣除，不涉及，赔偿协议、公证书、接受赔款人的收据都可以作为证据来支撑这一项扣除。
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