财会研究 土地征用费的解读及会计核算 南通产业技术研究院有限公司 蔡建红 摘要：土地划拨时。缴付土地储备中心的土地征用费．实际是取得 土地使用权的特殊费用，应作为“无形资产一土地使用权”核算。本文作 者通过自身公司土地划拨实例。分析情况、查找文件、对比以前的制度， 在解读土地征用费性质、划拨的土地使用权性质的基础上．对比分析土 付的成本价，支付给土地储备中心的；在土地出让的情况下．该费用是 含在土地出让价中的。 从上述阐述中，可以得出这样的结论：土地征用费对于土地使用者 （无论是受让土地的使用者或划拨土地的使用者）来说，是取得土地使 地征用费与拆迁补偿费、土地使用权的异同，解析了土地划拨时缴纳的 土地征用费的实质，由此判断它属于土地使用权的特殊形式．从而确定 了按照”无形资产一土地使用权”进行会计核算。 关键词：土地征用费土地使用权会计核算 一、实例 南通科技创业社区首期建设项目于２００６年９月立项。由南通市科 技局牵头建设科技孵化大楼。２００７年４月经市批准．将上述工程 用地以划拨的形式，划拨给南通市科技局。划拨时共计支付南通市土地 资产储备中心１０２８０８２１．７２元，注明为土地补偿费、安置补助费、青苗 补偿费及市属收费等。２００７年５月份支付南通市崇川区城市建设投资 有限公司地上物拆迁补偿费４６００万元。２００９年１月，南通市科技局投 资设立了南通科技园投资管理有限公司．同时将工程的建设方变更为 该公司．并将前期建设工程的支出转作投资款。南通科技园投资管理有 限公司由于需要用该土地融资，申请划拨改出让，于２０１０年１月份补 交出让金１．１亿元。 作者于２０１１年１月份被合并进入该公司后．发现公司原会计人员 将前期的征地费和补偿款一起记人“在建工程一前期工程支出“中，并 已经经会计事务所审计确认了。作者与审计事务所审计人员沟通后．双 方各持己见。事务所人员认为：土地征用费系土地补偿款性质。应该作 为土地开发成本。而本文作者不同意他的观点。认为应计人“无形资产一 土地使用权”。双方问题的焦点落在：何为土地征用费以及它的性质；土 地征用费与土地使用权和拆迁补偿费的区别联系：只有解决上述两个 疑问，才能确定土地征用费的核算科目。 二、土地征用费的解读 《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国土地管理法实施 条例》规定，国家征用农民集体土地，需要按照一定的标准给予补偿款。 《江苏省土地管理条例》相关详细规定：第二十三条因建设需要征用农 民集体所有土地、使用国有土地的，实行统一征地、统一供地；第二十四 条建设占用土地，涉及农用地转为建设用地的，应当依法办理农用地转 用审批手续。需要征用农民集体所有土地的。应当依法办理土地征用审 批手续；第二十六条征用土地按照以下标准给予补偿（一）土地补偿费 （二）安置补助费（三）地上附着物和青苗补偿费；第二十七条土地补偿 费支付给行使土地所有权的农村集体经济组织。 根据上述法律和法规的规定。本文作者归纳出：土地征用费是指土 地使用者征用原集体所有土地，而支付给土地储备中心，用于补偿 集体组织的地上附着物和青苗补偿费、安置补偿费以及发生的土地复 垦费等。 由此可见．土地征用费对于来说是土地的成本，是从土地 收益中列支的一项支出，需要支付给集体组织的补偿费；对于土地建设 方来说，是支付给取得土地使用权的费用。 土地征用费在土地划拨的情况下，土地使用者是按照对外支 用权的支出。 三、划拨的土地使用权性质 划拨的土地使用权，因为某些权利行使时有，是否应确认为 “无形资产一土地使用权”呢？ 《中华人民共和国土地管理法》规定了中华人民共和国实行土地的 社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。土地的所有权 归国家和集体所有。土地使用权可以依法转让。国家依法实行国有土地 有偿使用制度。但是，国家在法律规定的范围内划拨国有土地使用权的 除外。 国有土地使用权取得的几种形式：出让方式取得，受让其他单位取 得、租赁取得、国家投资取得、划拨取得。土地使用权赋予土地使用 者在一定期限内享有使用、收益、抵押、出让等权利。但划拨的土地．在 行使抵押、处分等权利时，需要办理一定的审批手续。通过查阅法规分 析法规条款，作者认为划拨土地的土地使用权性质与出让土地的土地 使用权性质是一致的，使用权利没有本质的区别；只是在个别次权利行 使时需要审批．但没有完全禁止。 总之．划拨土地取得的土地使用权符合会计准则对于土地使用权 的规定，应界定为“无形资产一土地使用权”。 四、土地征用费与拆迁补偿费、土地使用权的区别和联系 通过对土地征用费、土地使用权的解读。了解了土地划拨情形下的 土地征用费和土地使用权的性质。现在，再解析一下拆迁补偿费。 拆迁补偿费是指除土地补偿费、地上附着物补偿费、青苗补偿费、 安置补助费以外的其他补偿费用．即因征用土地给被征用土地单位和 农民造成的其他方面损失而支付的费用，如水利设施恢复费、误工费、 搬迁费、基础设施恢复费等。 简而言之。它们的区别是土地征用费是取得集体所有的土地的补 偿费；拆迁补偿费是补偿地上附属物迁移等的费用；土地使用权是取得 土地使用证的国土部门所交的费用。 它们的联系是它们都是土地建设者在取得土地和开发土地过程中 的支出。但这三项支出在某些情况下会互相混合在一起。很难辨别单独 的每项支出，特殊情况需要特殊分析和对待。 （１）土地划拨时，如土地储备中心与土地使用者单独结算土地 征用费，应作为取得土地使用权的支出。 （２）土地划拨时，如土地储备中心将土地征用费和拆迁补偿款 一起与土地使用者结算，应整体作为取得土地使用权的支出。 （３）土地划拨时，如不收取费用，而将土地征用费和拆迁补偿费 一起由土地使用者与区集体经济组织结算．该支出应作为土地开 发费，不作为土地使用权的支出。 五、结论：实例的会计核算 关于土地划拨以及土地征用费的核算，最近的会计规定或解释均 没有涉及。以前的会计制度或规定中，有相关方面的规定。如《国有建设 单位会计制度》规定，土地使用单位向原土地使用权人支付的土地补偿 ３｛ ｍ 》《？｛ｌ｛ ｚ ＿ ｊ｝界１３５ 财会研究 费、附着物和青苗补偿费、安置补助费，向国家缴纳的土地征收管理费， 以及耕地占用税、工程施工期间的土地使用税等因采用划拨方式（包括 征用和非市场机制的权属转移）取得土地使用权而支付的费用，计人 贷：银行存款４６００万元 （３）２００７．４—２００９．１２期限。划拨的土地使用权摊销问题：划拨的土 地，因为没有使用年限的。按照无形资产准则的规定，对于使用寿 命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销。 “待摊投资”科目。工程竣工交付时，按交付使用的资产（如房屋、道路、 室外地坪、广场等）实际用地面积进行分摊。财政部１９８９年修订的《国 （４１２０１０年１月份，支付土地出让金时： 借：无形资产一土地使用权 贷：银行存款 营工业企业会计制度》中有如下规定：“土地，指过去已经估价单独入帐 的土地。因征用土地而支付的补偿费，应计人与土地有关的房屋、建筑 物的价值内，不单独作为土地价值入帐”。但上述会计制度或规定是 １．１亿元 １．１亿元 （５）缴纳土地出让金后，土地征用费应与出让金合并作为“无形资 产一土地使用权”的初始成本，按照４ｏ年的使用期限，进行摊销。每年摊 销额＝＝（１．１亿元＋１０２８万元）／４０年＝３００．７万元 ２００６年会计准则颁布之前的制度。当时土地的使用权和土地的开发支 出未分开核算。均计人房屋的价值中。 《企业会计准则第６号一无形资产》应用指南第六条：企业取得的 土地使用权通常应确认为无形资产；自行开发建造厂房等建筑物，相关 的土地使用权与建筑物应分别进行处理。 因而，上面实例的会计核算如下： 每年摊销分录：借：管理费用一无形资产摊销 贷：累计摊销 参考文献： ３００．７万元 ３００．７万元 【１】钱澄，嵇大海．土地征用费与固定资产、无形资产中的土地．中华 会计网校．２００４．５．３１ ｆ１）２００７年４月支付划拨土地的征用费时 借：无形资产一土地使用权贷：银行存款 １０２８０８２１．７２元 １０２８０８２１．７２元 【２】全国常委会．《中华人民共和国土地管理法》．２００４．８．２８ 【３】中华人民共和国．《中华人民共和国土地管理法实施条 例》．２０１１．１．８ ｆ２）２００７年５月支付区拆迁补偿费时 借：在建工程——前期支出４６００万元 ｆ４１江苏省常委会．《江苏省土地管理条例》．２０００．１０．１７ （上接第１００页） 项只 ２Ｉ０１０年 ２０１１年 ２０１ ２燕 ２０１３年 ２０１４薤 台计 的方法下，应收账款余额反映的为向甲方开票真实应收未收的金额，便 于公司的收款管理工作，也利于公司安排经营需求资金。 （三）更能体现实质性原则 方案・ 一８３ －５４ —３２ １９６ ２８ｌ ３０８ 方案 方案三 一４２ ４４ —１ ４１ １３８ １８８ ３４．５ ４８１ １３２．５ ２３１ ２１２．７ ７１８ １昕．７ 新企业会计准则实质性原则要求“企业应当按照交易或者事项的 经济实质进行会计确认、计量和报告．不应仅以交易或者事项的法律形 式为依据。” 若以方案二的数据为参考值，从单一年度来看，除２０１３年度外，方 案三的结果更加接近参考值。从五个年度来看，方案三的结果更加谨 慎。 该收入确认与成本的结转方法，营业利润的确认均衡、稳健，全面 的诠释了谨慎性原则。 （二）更能体现有用性原则 该收入确认与成本的结转方法，按照估计可能获得的经济补偿予 以确认收入。且在最终确定年度，对所估计确认的收入进行调整，而不 是依据开票金额确认收入，则很好的体现了实质性原则；综上所述：我 认为最具操作性、有用性。且能充体现企业会计准则精神的为第三个会 计核算处理方法。 新企业会计准则有用原则要求“企业提供的会计信息应当清晰明 了，便于财务会计报告使用者理解和使用。”在该收入确认与成本结转 （上接第１３４页） 位工作的实际特点，符合他们价值需求的判断标准。 可行的办法，既可以帮助他们解决生活中的困难，又可以对在职的经营 管理者形成一种导向作用。 为保证将企业日常工作能够落到实处，还必须健全约束机制，只奖 不罚往往成为一些企业的潜规则．但是这样做的实际收效往往并不理 想。应该逐步探索奖励机制与约束机制实现方式的多元化．不一定只是 停留在物质方面的措施。可以采用更多精神方面的措施实现奖罚分明。 恰到好处。另外．对于经营者报酬的设计制度也应该根据其担负工作的 特点，体现一定的弹性原则，鼓励他们长期为企业服务，并提高他们对 企业的忠诚度。 总之．我国国有企业内部治理模式的变革是一个系统工程，在看到 以往取得的成绩的同时，应该进一步统筹各方面的力量，切实以改革推 动国有企业内部治理综合水平不断提高，增强国有企业的国际竞争力。 参考文献： ［１】陈梅岭．供电企业绩效考核管理现状、存在的问题及对策［Ｊ］．产业 与科技论坛．２００９ 国有企业在国家经济社会发展中担负着特殊的任务，不少国企员 工经历我国国有企业改革与发展而定多个时期．特别是其中很多从计 划经济时代走出的国企干部职工，他们为国有企业的不断发展倾注了 【２】冯银虎，薛阳．基于共生营销理论视角下中国乳品企业竞合战略 研究们．北京工业大学学报（社会科学版），２０１３ 【３】朴愚，顾卫俊．绩效管理体系的设计与实施【Ｍ１．北京：电子工业出 版社。２０ｏ６ 大量的心血。目前，这个群体当中的很多人都已经退休．但是他们国有 企业改革发展所做的贡献不应当被忘记。因此。在国有企业今后的治理 实践当中应注意发挥企业老员工对企业带来的影响力，设计一些切实 【４】方振邦．战略性绩效管理【Ｍ】．北京：中国人民大学出版社，２００３ １３６脓再Ｍ∞ｐｙ ｍ ｎ
