利用经济学理论分析和改进会计学关于收入的确认

瘩微木利劝金２００６年第３期　利用经济学理论分析和　改进会计学关于收入的确认　徐正玉　于亚兰　（合肥市财政局２３０００１）　一、经济学关于销售收入实现和确认的理　场交换行为没有发生之前的销售收入。（２）处　论　于债权形态的销售收入。指市场交换行为已经　（一）经济学关于销售收入实现的层次　发生，并己获得了索取货款权利的销售收入。　销售收入是企业在一定时期和一定经营　（３）处于货币形态的销售收入。指真正获得了　范围内从事生产经营活动综合作用的结果。　货币资金的销售收入。　《企业会计准则一收入》，将“收入”定义为：　经济活动完成程度的不同，体现了销售收　企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业　入成熟程度的不同，也就是销售收入质量的高　资产等日常活动中所形成的经济利益的总流　低。将货币资本的循环过程与销售收入的实现　入。　过程结合起来，我们不难发现并体会到企业销　企业的销售过程是企业货币资本循环过　售收入的实现过程贯穿于企业资本循环过程　程的一个部分，在马克思主义政治经济学中，　之中。其中，处于最终的货币形态的销售收入　将企业货币资本的循环过程描述为：　成熟程度最高，它是经济活动完成的最终表现；　／——生产资料　处于债权形态的销售收入还需要完成收帐活动　货币资本一商品…生产资本…商品资本一货币资本　才能转化为货币形态的销售收入；处于产品形　＼——劳动力　态的销售收入还需要完成必要的生产和销售　从经济学的角度来看，销售收入的获得过　活动才能被转化为债权形态的销售收入。销售　程是商品价值形成、增值和实现过程的统一。　收入的质量就是指某种存在形态的销售收入　“销售收入的实现过程”与“销售收入的实　与它在经济上得以最终实现之间的联系程度。　现”在经济学上是有差别的。实现过程是指企　（二）经济学关于收入的确认　业投入货币资金购买原材料，通过生产过程将　从经济学角度分析，当销售收入在其刚刚　其转变为产品；企业为产品寻找市场和用户，　形成（产品完成）时，由于其质量层次低，存在　进行营销；发送产品完成销售并取得债权，直　着较多的不确定性和风险，与它在经济上的最　到最终收到货款的全过程。只要销售收入尚未　终实现之间存在着较大差距。在这时我们没有　到达终点，销售收入就仍然处于实现过程之　必要对其进行确认与计量，而使其仍然以成本　中。只有当销售收入实现过程到达终点（即收　的形态存在着。当销售收入质量提高到一定的　回全部货款），才是真正的销售收入的实现。　层次，伴随于产品价值的不断增值，以及各种　由于销售收入的获得是一个过程，因此，销售　后续费用的明晰化和风险的弱化，这时我们就　收入在获取过程中可以分为三种形态：（１）处　有必要对销售收入进行确认和计量。销售收入　于产品形态的销售收入。指产品尚未发出，市　形态的变化及其成熟程度由低到高的过程为：　１５　维普资讯 http://www.cqvip.com

瘩微水利劝金２００６年第３期　产品形态销售收入一债权形态销售收入一货　利）时，才在账面上确认收入。当时，国际上对　币形态销售收入。　财务会计概念公告中规定，对收入的确认除了　销售收入所体现的经营成果不仅表现在　必须符合确认的一般标准——可定义性、可计　数量的大小，同样也体现在质量的高低上。因　量性、相关性和可靠性外，还应满足：已实现　此，销售收入的确认不仅要确认数量，同时也　或可实现；己取得；收益过程基本完成。２０世　需要确认其质量，其质和量必须同时并重。　纪５０年代起，世界各国经济的发展步伐加快，　销售收入的确认，是指将处于某种存在形　市场竞争日趋激烈。企业为了在激烈的市场竞　态和某种质量层次的销售收入在账簿中加以　争中取得优势，就不断创新各种为顾客降低风　记录及在财务报告加以反映和披露的财务行　险的交易活动，如分期收款销售、售后回购、售　为。人们常用“实现原则”来决定应确认的销　后回租、期权期货等。在交易创新下，各项活动　售收入。经济学意义上的“实现”，就是指经　很少是一次性行为，大部分交易活动都持续一　济上的“真正实现”，即只有当货币资金真正　个较长的时间段，甚至商品的交付、货款的清收　完成了它的整个循环过程，才被确认为销售收　也是逐期的，不再像传统交易下者的风险提高。　入的实现；在商品变为货币资金时被确认的销　这样，传统的收入实现原则难以合理地反映现　售收入叫做“已实现的销售收入”，也就是货　实经济活动，会计界开始提出新收入和交易活　币形态的销售收入。　动之间存在明显的联系而易于辨认。同时，购　二、会计学中关于收入的实现和确认的理　买者承担的风险降低，而商品销售的收入确认　论，以及经济学的相关理论的启示　标准。１９８２年颁布和１９９３年修订的《国际会　（一）会计学的收入确认原则　计准则第１８号——收入》认为会计学意义上　收入确认在会计信息系统特别是在收益　的“实现”，也就是会计准则中规定的销售收　信息系统中处于十分重要的地位，对于企业目　入实现的标志。即销售已经形成，并满足了一　标和会计目标的实现具有重大意义。当前我国　定的确认条件：（１）如产品已经交付，劳务已　会计信息使用者对财务报表批评的一个很重　经提供，销售方己将商品所有权上的主要风险　要的原因，就是因为报表提供者利用收入确认　和报酬转移给购买者；（２）企业既没有保留通　进行利润操纵和报表粉饰。　常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售　传统会计的收入确认标准在会计理论上　出商品实施控制；（３）与交易相关的经济利益　称为收入实现原则或收入确认原则，它是基于　能够流入企业；（４）相关的收入和成本能够可　２０世纪５０年代以前的经济环境，它与经济学　靠地计量时，就可以而且应该被确认为销售收　关于收入确认的理论是一致的。在当时的环境　入，而不论它在经济上是否己得到了真正的实　下，经济活动极为单一，绝大部分市场交易是　现。用这种观点确认的销售收入，我们可以把　钱货两清的一次性买卖行为。或者说，交易要　它称作“已确认的销售收入”。　么不发生，要么就一次性发生完成，与交易对　由此可见，会计学上“已确认的销售收　象（商品）有关的风险和报酬的转移，也是一　入”分为两种类型收入：一种是“可实现的销　次性完成的，这样收入实现的时点比较容易甄　售收入”，包括债权形态和产品形态的销售收　别、确定。因此，传统收入实现原则强调，只有　入；另一种是“已实现的收入”，指货币形态　在收入的赚取过程已经完成、且收入是己实现　的销售收入。从销售收入质量的角度来讲，　（收到现金）或可实现（有收取现金的法定权　“可实现的销售收入”是一种在会计上予以确　１６　维普资讯 http://www.cqvip.com

瘩微木　纠金２００６年第３期　认，但在经济学上还未真正实现的收入。它的　质量层次低于“已实现的销售收入”。会计学　关于收入的确认，其优点在于：可以全面、及　时、公正地反映企业的财务状况和经营成果。　缺点是企业的销售收入成为具有不同质量层　三、会计学中关于收入确认的方法以及方　法的改进　（一）会计学中关于收入确认的方法　收入确认的核心问题是收入何时确认的　问题，解决收入何时确认的一个前提是要选择　适当的时间基础，对此通常有两种选择：　１．收付实现制。收付实现制足以现金收　到为标准来确认收入，以现金付出为标准确认　费用。在收付实现制下，所有收到的现金都作　为本期收入，所有现金支出都作为本期费用。　在实际经济活动中，纯粹的收付实现制是不存　在的，实际应用的是一种修正的收付实现制，　次销售收入的混合体；重视了销售收入的数　量，忽视了其质量，从而影响了对企业业绩的　正确评价。就已确认的销售收入来计算本期损　益，必然要超前交纳税金，影响企业的资金周　转，还有可能会虚增销售收入。如果公司销售　的产品质量、规格有问题，发生销售退货，这　时该笔已确认的销售收入就构成了虚增的销　售收入，依据它去计算公司损益，就会虚增利　润；即使没有退货，上述收入不是虚增的销售　收入，在未到达“已实现的销售收入”的层次　即在遵循按现金收入来确认收入，现金支出来　确认费用的总体原则之下，对其它一些事项按　照权责发生制的要求加以确认。　时，依据它计算本期损益也会导致公司利润超　前体现。　２．权责发生制。权责发生制又称应计制，　是以权利和责任的发生与否作为标准来确认　收入和费用。权责发生制是现代财务会计的三　大支柱之一，正因为有了权责发生制，收入和　费用确认中大量的应收、应付、预提、待摊项　目才会存在，大量的估计判断程序才能得到应　用。权责发生制还是收入实现原则、配比原则　的基础，这三者共同构成了现代财务会计确认　的基本原则。　（二）经济学相关理论对会计收入确认的　启示　通过以上的分析，我们知道，依据收入准　则确认的收入，对于销售收入的数量给予了较　多的关注，而对于质量的把握则更多是依靠会　计人员对经济事项的职业判断，而准则中对收　入的确认标准又只做了原则性的规定，在实务　操作中难免会带有较强的主观性。笔者认为，　通过经济学关于收入确认的原则较为谨慎，对　会计学中关于收入的确定也有一定的启发性：　会计人员有必要对销售收入的质量层次进行　区分，以求更为客观、贴切地刻画和表现企业　（二）会计学中关于收入确认方法的改进　权责发生制取代收付实现制成为收入确　认的重要基础后，仍然受到一些会计学者的批　评：其一，权责发生制的最大缺点是面向过　去，其所确认的收入和费用都是已实现的收入　经营的原貌。具体的改进操作方法为：在　企业　“主营业务收入”、“其他业务收入”总账账　户下增设两个二级账户，即“己实现的销售收　和己发生的费用，这样确认的结果必然导致会　计信息不具有相关性；其二，权责发生制不能　直接取得有关企业过去和未来现金流量的信　入”和“可实现的销售收入”，用以分别核算　上述两个质基层次的销售收入，并同时在会计　报表中列示。只有这样，才能正确、真实、全　面、及时地提供销售收入的信息，以保证会计　信息的科学性。　息，以权责发生制为基础的净收益的计算并不　考虑现金收付的时间；其三，以权责发生制为　基础确认收入和费用，将不可避免地运用应　收、应付、预提、待摊等会计程序，这就难免使　会计确认和损益计量具有很大的主观随意性，　１７　维普资讯 http://www.cqvip.com

瘩微术　劝金２００６年第３期　作为决策的依据不太可靠。　生制则适应于高度发达的商品经济，而现金流　因此，一些会计学家提出了现金流动制，　动制则更适合金融活动充分发展的金融社会　现金流动制是基于可能的现金流量来确认收　和高新技术飞速发展的知识经济社会。因此，　入和费用并确定净收益的。在现金流动制下，　我们在确定收入确认的基础时，必须联系具体　净收益的确定采用盘存法，即净收益是前后两　的经济环境。从我国目前的经济环境来看，我　期净资产的变动额，期未持有的净资产被视为　国正处于计划经济向市场经济过渡的时期，市　虚拟的现金流入，期初的净资产被视为虚拟的　场经济尚未完全建立，社会主义还处于初　现金流出，二者比较相当于当期的现金流入与　级阶段，商业信用仍普遍存在，金融活动和知　现金流出的对比，其差额（虚拟的现金净流　识经济将在一定程度上发挥作用，但工业仍是　量）就是当期所取得的净收益。可见，现金流　最主要的产业，在整个国民经济中居于主导地　动制体现了“资产负债表重心说”。收付实现　位。因此，权责发生制仍将是收入确认的主要　制、权责发生制、现金流动制是与不同的经济　基础。同时，为了适应日渐增多的交易创新，　环境相对应的，收付实现制适应于早期商品买　还应该结合采用现金流动制，对知识资源、衍　卖为主、商业信用不发达的经济环境，权责发　生金融工具等加以确认。　借条与欠条有区别　在生活中，人们往往会将借条写成　三、当借条持有人凭借条向起　欠条，将欠条写成借条。其实，借条与欠　诉后，由于通过借条本身较易于识辩和　条是有区别的。　认定当事人之间存在的借款事实，借条　一、借条证明借款关系，欠条证明欠　持有人一般只需向法官简单地陈述借款　款关系。借款肯定是欠款，但欠款则不一　的事实经过即可，对方要抗辩或抵赖一　定是借款。　般都很困难。但是，当欠条持有人凭欠条　二、借条形成的原因是特定的借款　向起诉后，欠条持有人必须向法官　事实。欠条形成的原因很多，可以基于多　陈述欠条形成的事实，如果对方对此事　种事实而产生，如因买卖产生的欠款，因　实进行否认、抗辩，欠条持有人必须进一　劳务产生的欠款，因损害赔偿产生的欠　步举证证明存在欠条的形成事实。　款，等等。　１８